В соответствии со статьей 17.1 Закона “О лизинге” договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Если лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингополучателя, то его выбытие у лизингодателя и поступление у лизингополучателя уже было отражено при передаче имущества в лизинг, и в момент выкупа лизингодателю остается лишь списать его с забалансового счета 011, а лизингополучателю – перевести на основные субсчета счетов 01 и 02 с субсчетов “Основные средства, полученные в лизинг” и “Амортизация по основным средствам, полученным в лизинг”.[19]
Если же лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингодателя, то для отражения операции выкупа становится существенным тот факт, что выкупная стоимость имущества входит в состав лизинговых платежей. До момента выкупа лизинговое имущество может быть полностью не самортизировано, но существенная часть выкупной стоимости может быть уже получена лизингодателем в предыдущих периодах (и, исходя из общего вышеописанного порядка, отражена как доход).
В результате лизингодатель будет вынужден при наступлении условий выкупа отразить в учете убыток от выбытия лизингового имущества, а это не соответствует ни принципу соответствия доходов расходам, ни требованию осмотрительности (признанные ранее доходы были завышены). Поэтому представляется корректным выделять из суммы лизинговых платежей некоторую их часть, рассчитываемую исходя из договорных условий о выкупе, которая признавалась бы доходами будущих периодов, связанными с выкупом лизингового имущества, и включалась бы в доход того отчетного периода, в котором осуществлен выкуп.
Вообще говоря, в соответствии с п.6 Приказа Минфина №15 “досрочно начисленные платежи” должны относиться лизингодателем в кредит счета 46 старого плана счетов, вместе с “обычными” лизинговыми платежами. Несмотря на то, что трактовка понятия “досрочно начисленных” платежей может быть различной, представляется необходимым отразить вышеописанный порядок признания финансового результата от выкупа лизингового имущества как в учетной политике, так и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (см.ст.13.4 Закона “О бухгалтерском учете”).
Что же касается порядка оприходования выкупаемого лизингового имущества лизингополучателем, то пункт 11 Приказа Минфина №15 требует произвести оприходование проводкой дебет счета 01 кредит счета 02 в полной сумме лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой). “Досрочно начисленные платежи” предлагается учитывать по дебету счета 31 (по новому плану счетов – 97 “Расходы будущих периодов”) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.[20]
Порядок отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении выкупа лизингового имущества становится гораздо более “прозрачным”, если договор лизинга составлен с условием заключения лизингодателем и лизингополучателем отдельного сопутствующего договора купли-продажи на выкуп лизингового имущества лизингополучателем в соответствии со статьей 15.5 Закона “О лизинге”.
Такой вариант договора лизинга снимет и возможные проблемы относительно налога на пользователей автодорог: поскольку лизинговые платежи полностью проводятся лизингодателем по счету 90, то они полностью включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог как выручка от реализации услуг по аренде, хотя в их состав может входить полная стоимость лизингового имущества. Если же основное средство выкуплено по отдельному договору купли-продажи, то соответствующая выручка уже не может быть признана лизинговым платежом и оснований для ее обложения налогом на пользователей автодорог не будет.
Отдельным является вопрос о порядке учета улучшений арендуемого имущества арендатором. Как уже было сказано выше, капитальные вложения в арендованные объекты отнесены ПБУ 6/01 к основным средствам.
Статьей 623 Гражданского кодекса РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Что же касается произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этого улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, производимых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.
Передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства отражается в учете как обычная продажа основных средств (или продажа капитальных вложений, если они передаются на баланс арендодателя непосредственно после их осуществления). Если договором не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на неотделимые улучшения в основные средства, то их передача отражается как безвозмездная передача. При восстановлении арендатором первоначального состояния основных средств до возврата их арендодателю в учете отражается ликвидация соответствующего отдельного инвентарного объекта “капитальные вложения в арендуемое основное средство”.[21]
Основные проводки по учету арендованных средств:
Д-т счета 01, К-т счета 03 – отражена остаточная стоимость ОС, переведенных арендатором из состава долгосрочно арендованного имущества, в собственность, после выкупа; отражена стоимость объектов ОС, не предполагаемых более к использованию в виде лизингового имущества.
Д-т счета 01 К-т счета 02 - отражена полная сумма лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой).
Д-т счета 97 “Расходы будущих периодов”, К-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"- досрочно начисленные платежи, предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.
Д-т счета 91 - возврат лизингового имущества в дебет счета 91 в случае досрочного возврата относится остаточная стоимость лизингового имущества, а в кредит – непогашенная часть полной суммы лизинговых платежей, оставшаяся на субсчете “Арендные обязательства” счета 76 (при своевременном возврате обе суммы будут равны нулю).
3. Пример ведения учета по основным средствам
В настоящей главе приводится условный пример отражения в бухгалтерском учете наиболее типичных операций с основными средствами: приобретения, начисления амортизации и продажи.
Содержание операции-1.
Получен от поставщика сервер, который предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.
Организацией производится и реализуется только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%.
В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).
Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.
Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.
Отражение операции-1 в учете.
| № | Содержание | Дт | Кт | Сумма |
| 1 | Оприходование полученного сервера в соответствии с расчетными документами поставщика | 08 | 60 | 100 000 |
| 2 | Отражение суммы НДС, фактически предъявленной поставщиком в соответствии с расчетными документами | 19 | 60 | 20 000 |
| 3 | Списание в реализацию полной себестоимости продукции | 90-2 | 43 | 98 000 |
| 4 | Отражение дебиторской задолженности в соответствии с предъявленными поставщику расчетными документами | 62 | 90-1 | 120 000 |
| 5 | Начисление НДС по реализованной продукции в соответствии с расчетными документами | 90-3 | 68 | 20 000 |
| 6 | Отражение зачета взаимных требований по завершенной товарообменной операции | 60 | 62 | 120 000 |
| 7 | Отражение разницы между договорной стоимостью полученного сервера и стоимостью, по которой он должен быть оприходован в соответствии с ПБУ 6/01 | 08 | 90-1 | 26 000 |
| 8 | Корректировка дохода от реализации продукции на разницу между ее договорной стоимостью и суммой дохода, который должен быть отражен в учете в соответствии с ПБУ 9/99 | см. | пункт 7 | |
| 9 | Доначисление НДС по реализованной продукции с разницы между договорной и рыночной ценами | 90-6 | 68 | 5 200 |
| 10 | Списание части “входного” НДС, не подлежащей вычету | 91 | 19 | 400 |
Комментарий к отражению в учете операции 1.