Головна особливість системи «директ-костінг» полягає в тому, що калькулюванню підлягають тільки змінні витрати, а постійні не включаються до собівартості продукції і списуються за рахунок отриманого прибутку. Тому метод прямих витрат називається також методом обмеженої собівартості. Облік собівартості тільки в частині змінних витрат зумовлений не стільки бажанням скоротити кількість статей, скільки необхідністю виявити найбільш рентабельні вироби, щоб перейти переважно на їхнє виробництво. Такий облік дає можливість чіткіше оцінити прибутковість виробництва окремих виробів, оскільки віднесення постійних (накладних) витрат на їхню собівартість, як це показали попередні розрахунки, досить умовне.
Сутність методу прямих витрат може бути розкрита тільки на основі нерозривного зв’язку між витратами, обсягом виробництва та ціною. Тому його практичне застосування розглянемо не як спосіб визначення саме витрат, а як підґрунтя для встановлення можливої ціни на продукцію. Як було вказано раніше, постійні (накладні) витрати не підлягають калькулюванню. Але вони разом з прибутком входять до складу фінансового показника, який називається «маржинальний дохід». Шляхом віднімання від маржинального доходу постійних витрат визначається прибуток і, відповідно, доцільність встановлення певної ціни на товар (табл. 1).
Таблиця 1
УМОВНИЙ ПРИКЛАД ДОЦІЛЬНОСТІ ВСТАНОВЛЕННЯ ЦІНИ МЕТОДОМ ПРЯМИХ ВИТРАТ
| № п/п | Показник | грн |
| 1 | Імовірна ціна виробу | 50 |
| 2 | Змінні витрати | 15 |
| 3 | Маржинальний дохід (р. 1 — р. 2) | 35 |
| 4 | Сума постійних витрат | 240 000 |
| 5 | Обсяг виробництва, шт. | 10 000 |
| 6 | Постійні витрати на одиницю продукції (р. 4 : р. 5) | 24 |
| 7 | Прибуток (р. 3 — р. 6) | 11 |
Як свідчать дані таблиці, метод прямих витрат починається з можливої ціни, за якою товар буде продаватися на ринку. Доцільність застосування ціни визначається рівнем прибутку від реалізації продукції, який залежить від обсягу її виробництва (продажу) та величини маржинального доходу. Маржинальний дохід, як сума постійних витрат і прибутку, дає хоча і приблизне, але об’єктивне уявлення про ефективність прийняття того чи іншого варіанта ціни. Чим більшою є величина маржинального доходу, тим більший прибуток одержить підприємство від реалізації конкретного виробу.
Величина прибутку залежить також і від обсягу виробництва. Наприклад, при збільшенні випуску до 15 тис. шт. постійні витрати на одиницю продукції становили б 16 грн, а прибуток відповідно зріс би до 19 грн (35 — 16). Навпаки, при падінні виробництва до 5 тис. шт. постійні витрати зросли б до 48 грн, що призвело б до збитків у розмірі 13 грн (35 — 48) на одиницю продукції. Таким чином, наведений у табл. 3.3 приклад ще не свідчить про те, що ціна в 50 грн є найкращою. Для цього треба розглянути кілька варіантів ціни при різних обсягах виробництва.
Розглянемо умовний приклад і припустимо, що підприємству потрібно визначити ціну на продукцію за таких умов:
- можливий обсяг виробництва становить величину в межах 7 — 20 тис. виробів;
- ціна може бути встановлена від 30 до 60 грн за штуку;
- сума постійних витрат дорівнює 240 тис. грн, а змінні витрати на одиницю продукції становлять 15 грн.
Таблиця 2
МОЖЛИВІ ВАРІАНТИ ВСТАНОВЛЕННЯ ЦІНИ
| Варіант | Ціна виробу, грн | Можливий обсяг продажу, тис. шт. | Виручка від реалізації, тис. грн(гр.2 x гр.3) | Витрати, тис. грн | Прибуток, тис. грн (гр.4 –– гр.7) | ||
| постійні | змінні (15 грн x гр.3) | повні (гр.5 + + гр.6) | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | 60 | 7 | 420 | 240 | 105 | 345 | 75 |
| 2 | 50 | 10 | 500 | 240 | 150 | 390 | 110 |
| 3 | 40 | 15 | 600 | 240 | 225 | 465 | 135 |
| 4 | 30 | 20 | 600 | 240 | 300 | 540 | 60 |
Порівнюючи наведені варіанти, можна зробити висновок, що найвигіднішим є третій варіант встановлення ціни, тому що підприємство отримає найбільший розмір прибутку. Зниження ціни до 30 грн є недоцільним, оскільки призведе до різкого падіння прибутковості. Такий результат свідчить про те, що насичення попиту відбулося за ціною 40 грн і тому подальше зниження ціни вже не може істотно вплинути на збільшення обсягу продажу. Але вибір конкретного варіанта встановлення ціни залежить від наявності вільних виробничих потужностей або можливостей щодо їхнього швидкого введення в дію.
Таким чином, до позитивних сторін методу прямих витрат можна віднести те, що, по-перше, калькулювання витрат тільки в частині їхніх змінних величин значно спрощує облік і підвищує точність розрахунків, а по-друге, цей метод дає змогу віднайти ефективні комбінації витрат, обсягу та ціни і швидко переорієнтувати виробництво у відповідь на зміни ринкової кон’юнктури. Його використання найдоцільніше у випадках, коли існують резерви виробничих потужностей, а також тоді, коли постійні витрати відшкодовуються в цінах, що встановлені на певну базову кількість виробів, а формування цін на основі прямих витрат здійснюється тільки для додаткового обсягу продукції.
Між тим використання цього методу пов’язане з певними труднощами, які зумовлені розподілом витрат, оскільки окрім чисто постійних та змінних витрат, існують змішані типи, так звані умовно-постійні, або умовно-змінні витрати. Прикладом таких витрат є вартість телефонних розмов, де абонентська плата за телефон становить постійну частину витрат, а оплата міжміських переговорів — їхню змінну величину. Крім того, існують витрати, які залишаються постійними в певних межах завантаження виробничих потужностей, а потім зі зміною обсягів виробництва вони стрибкоподібно зростають і знову стають незмінними в певному інтервалі. Така проблема може бути вирішена шляхом використання спеціальних методів розподілу витрат на постійні та змінні, що застосовуються в практиці управлінського обліку: метод найвищої та найнижчої точок, метод кореляції, метод найменших квадратів.
Згідно із сучасним тлумаченням сутності «директ-костінгу» саме розподіл витрат на постійні та змінні є головною характеристикою цього методу. Розроблені різновиди «директ-костінгу» базуються на врахуванні в собівартості змінних витрат (як прямих, так і непрямих), змінних витрат і певної частки постійних витрат (у їх продуктивній частині, яку визначають за ступенем використання виробничої потужності).
2. Використання системи «директ-костінг» в різних країнах світу
Основні ідеї директ-костингу були розроблені у 1936 р. у США, а його фактичне впровадження відбулося у 1953 р.
У Великобританії цей метод дістав назву «marginal costing» — облік маржинальних витрат, а у Франції — «la comptabilite»— маржинальний облік. У США під час характеристики цього методу часто зустрічається термін «veriable costing» — облік змінних витрат.
Усі ці терміни характеризують сутність директ-костингу, що полягає у поділі витрат на змінні та постійні, і, відповідно, у визначенні собівартості продукції через калькулювання лише змінних витрат.
Що ж стосується поняття директ-костинг як обліку прямих витрат, то воно виникло не випадково. На ранніх стадіях практичного застосування цього методу у собівартість продукції включалися лише прямі виробничі витрати, а всі види непрямих витрат списувалися безпосередньо на фінансовий результат. Як наслідок, загальна сума змінних витрат збігалася із сумою прямих витрат, що й знайшло відображення у назві методу.
Оскільки на пізніших стадіях розвитку директ-костинг почав передбачати облік собівартості не тільки в частині прямих змінних витрат, то спостерігається деяка умовність цієї назви.
Визначивши основні ідеї директ-костингу, необхідно перейти до вивчення його варіантів.
Метод (система) директ-костинг має два варіанти:
— простий директ-костинг, заснований на використанні
в обліку даних тільки про змінні витрати;
— розвинутий директ-костинг, при застосуванні якого до собівартості разом із змінними витратами включаються також прямі постійні витрати на виробництво та реалізацію продукції.
Виникнення простого директ-костингу було пов’язано з негативними наслідками розподілу постійних витрат між виробами (не завжди можна було правильно обрати базу розподілу). Нова концепція управлінського обліку дозволила розподілити витрати на постійні та змінні, що дало можливість подолати дві проблеми:
· усунути вплив зміни обсягу виробництва на собівартість продукції;
· вибір продукту до виробництва визначається не різницею між ціною та повною собівартістю, а тією частиною постійних витрат, яку він відшкодовує.
Простий директ-костинг базується на таких принципах:
· витрати розподіляються на постійні та змінні;
· собівартість продукції обчислюється лише за змінними витратами;
· визначається маржа зі змінної собівартості (маржинальний дохід) як різниця ціни реалізації та змінної собівартості.
Використання методу (системи) директ-костинг усуває необхідність розподілу накладних витрат, розширює аналітичні можливості обліку, спостерігається процес тісної інтеграції обліку
й аналізу. Недаремно систему директ-костинг називають ще «системою управління собівартістю» або «системою управління підприємством», чим підкреслюється єдність обліку, аналізу і прийняття управлінських рішень.
Отже, основними рисами простого директ-костингу є:
По-перше, класифікація витрат на змінні та постійні, що зумовлює облік та планування собівартості продукції тільки у частині змінних витрат. Постійні ж витрати списують безпосередньо на «Фінансові результати». За змінною собівартістю оцінюються також залишки готової продукції та незавершене виробництво.