Розглянемо приклад 2: накладні витрати становлять 9600 грн. Ця сума може бути розділена на три категорії: закупівля (пошук постачальників, підготовка документів на закупівлю і закупівля матеріалів), утримання та експлуатація обладнання (електроенергія, мастильні матеріали і використання машин) та сукупність видів діяльності на рівні одиниці продукції, що називається «інші». Витрати на закупівлю спричиняються кількістю замовлень на закупівлю, витрати на утримання та експлуатацію обладнання спричиняються кількістю машино-годин, а сукупність витрат на рівні одиниці продукції відноситься на об'єкт витрат пропорційно кількості годин прямої праці. Бюджетні витрати на кожну сукупність видів діяльності й очікуваний попит на кожний чинник витрат мають такий вигляд:
| Сукупність видів діяльності | Витрати | Чинник витрат | Попит |
| ЗакупівляУтримання та експлуатація обладнанняІнші | 300042002400 | Замовлення на закупівлюМашино-годиниГодини прямої праці | 10028004800 |
Ставки накладних витрат за видами діяльності (на одиницю чинника) будуть такими:
Закупівля: 3000 грн. / 100 = 30 грн. на одне замовлення
Утримання та експлуатація
обладнання: 4200 грн. / 2800 = 1,50 грн. на одну машино-годину
Інші: 2400 грн. / 4800 = 0,50 грн. на одну годину прямої праці
Для того, щоб віднести накладні витрати на кожне замовлення, потрібно знати попит кожного замовлення на три чинники діяльності. Попит двох замовлень буде таким:
| Замовлення №1 | Замовлення №2 | |
| Замовлення на закупівлюМашино-годиниГодини прямої праці | 360120 | 13050 |
Накладні витрати, віднесені на кожне замовлення
| Замовлення №1 | Замовлення №2 | |
| Закупівля (3*30); (1*30)Утримання та експлуатація обладнання (60*1,50) (30*1,50)Інші (120*0,50) (50*0,50)Загальна сума розподілених накладних витрат | 909060240 | 304525100 |
Накладні витрати, розподілені із застосуванням АВС, відносяться на кредит рахунку накладних витрат в сумі 340 грн. (240 грн. до замовлення №1 та 100 грн. до замовлення №2). Підсумовуюча проводка відбиває загальну суму 340 грн. (відносячи всі накладні витрати до замовлень):
| 4. Незавершене виробництво Контрольний рахунок накладних витрат | 340 | 340 |
Сума (оборот) по кредиту рахунку «Контрольний рахунок накладних витрат» дорівнює загальній сумі розподілених накладних витрат у даний момент часу. За умови застосування калькулювання нормальної собівартості тільки розподілені накладні витрати записуються на рахунок «Незавершене виробництво».
Розподіл накладних витрат із застосуванням функціональних підходів. Накладні витрати також можуть бути віднесені за допомогою загальнозаводських ставок накладних витрат або ставок накладних витрат підрозділів. Типово години прямої праці є показником, який використовується для розрахунку єдиної ставки накладних витрат, в той час як ставки накладних витрат підрозділів базуються на чинниках витрат на рівні одиниці продукції, таких як години прямої праці, машино-години та вартість прямих матеріалів. Використання єдиної ставки накладних витрат має таку перевагу як простота, і зменшує вимоги до збирання даних. Для ілюстрації цих двох характерних рис наведемо приклад 3: сума накладних витрат (з попереднього прикладу) становить 9600 грн. Припустимо, що бюджетна кількість годин прямої праці становить 4800 годин. Відповідно нормативна ставка накладних витрат визначається так:
Ставка накладних витрат = 9600 грн. / 4800 = 2 грн. на годину прямої праці.
Для замовлення №1 із загальною кількістю відпрацьованих годин 120 сума накладних витрат, віднесених на рахунок «Незавершене виробництво», складає 240 грн. (2 грн. х 120). Для замовлення №2 накладні витрати складатимуть 100 грн. (2 грн. х 50). У порівнянні з віднесенням накладних витрат в системі АВС, маємо меншу кількість розрахунків. Хочу звернути увагу, що для віднесення накладних витрат на замовлення потрібно знати лише ставку накладних витрат і кількість годин прямої праці, використаних замовленням. Оскільки інформація про кількість годин прямої праці вже зібрана для віднесення витрат прямої праці на замовлення, віднесення накладних витрат не потребуватиме ніяких додаткових даних.
На жаль, використання загальнозаводської ставки може суттєво знизити точність віднесення витрат. Використання єдиного чинника витрат на рівні одиниці продукції може не відбивати реального споживання ресурсів окремими замовленнями. Наприклад, третє замовлення, яке потребує 6 замовлень на закупівлю, 200 машиногодин і 100 годин прямої праці, отримає при віднесенні накладних витрат із застосуванням АВС 530 грн. [(6 х 30 грн.)+(200 х 1,50 грн.)+(100 х 0,50 грн.)] і лише 200 грн. (100 х 2 грн.) при використанні ставки на базі показників випуску. Зрозуміло, що собівартість цього замовлення буде заниженою, якщо використовувати єдину ставку, оскільки вплив більш високого рівня використання машин на цьому замовленні та закупівлі ігнорується, в той час як використовується лише єдиний виробничий чинник – кількість годин прямої праці. Це зростання собівартості могло б мати суттєвий вплив на рішення що до асортименту продукції та ціноутворення (серед інших).
Облік фактичних накладних витрат. Щоб проілюструвати, як реєструються фактичні накладні витрати, розглянемо приклад 4:
припустимо, що підприємство понесло такі непрямі витрати:
Сплата оренди 200 грн.
Комунальні послуги 50
Амортизація обладнання 100
Непрямі витрати праці 65
Загальні накладні витрати 415 грн.
Зауважу, що ці накладні витрати відбивають те, що було витрачено по категоріях рахунків, а не по категоріях видів діяльності. Ці ресурси були використані, щоб забезпечити виконання трьох видів діяльності: закупівля, утримання й експлуатація обладнання та інші види діяльності, що виконуються на рівні одиниці продукції. В системі АБС визначення фактичних витрат діяльності потребує, щоб ці витрати були розкриті і віднесені до окремих видів діяльності. Наприклад, скільки витрат непрямої праці відноситься до закупівлі? Якщо існують окремі допоміжні підрозділи, витрати на види діяльності простежуються до них, а потім відносяться до продуктів на основі ступеня споживання видів діяльності продуктами. Що є важливим в даний момент, так це зрозуміти, що фактичні накладні витрати ніколи не записуються на рахунок «Незавершене виробництво». Звичайною процедурою буде записати фактичні накладні витрати в дебет рахунку «Контрольний рахунок накладних витрат». Наприклад, фактичні накладні витрати реєструються таким чином:
Сума обороту по дебету на рахунку «Контрольний рахунок накладних витрат» дає загальну суму фактичних накладних витрат на даний момент часу. Оскільки фактичні накладні витрати записуються в дебет цього рахунку, а розподілені за нормативом накладні витрати в кредит цього ж рахунку, залишок по рахунку «Контрольний рахунок накладних витрат» відбиває відхилення накладних витрат на даний момент часу. З нашого прикладу на кінець місяця фактичні накладні витрати в 415 грн. та розподілені (списані) за нормативом накладні витрати в 340 грн. призвели до виникнення нерозподілених накладних витрат в сумі 75 грн. (415 грн. – 340 грн.).
Зауважу, що загальна сума розподілених накладних витрат від усіх замовлень пройшла по рахунку «Незавершене виробництво»
1.3 Облік готової продукції
Ми вже побачили, що відбувається, коли замовлення виконано. Суми прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці та розподілених накладних витрат додаються, щоб одержати виробничу собівартість замовлення. Ця відомість обліку витрат на замовлення потім передається до файлу готової продукції. Одночасно витрати, пов'язані із завершеним замовленням, списуються з рахунку «Незавершене виробництво» на рахунок «Готова продукція». При виконанні замовлення, загальна сума виробничих витрат має бути перенесена з рахунка «Незавершене виробництво» на рахунок «Готова продукція».
Це списання витрат можна проілюструвати такою проводкою:
| 6. Готова продукціяНезавершене виробництво | 2320 | 2320 |
Завершення замовлення є важливим кроком для руху виробничих витрат. Собівартість виконаного замовлення повинна бути виключена з собівартості незавершеного виробництва та додана до собівартості готової продукції і нарешті додана до витрат періоду у звіті про прибуток як собівартість реалізованої продукції. Щоб забезпечити точність в обчисленні цих витрат, готується звіт про собівартість виробленої продукції. Важливо звернути увагу на те, що для складання звіту про собівартість виробленої продукції використовуються розподілені накладні витрати. Запаси незавершеного виробництва та запаси готової продукції оцінюються по нормальній собівартості, а не по фактичній.
1.4 Облік собівартості реалізованої продукції
У фірмі, яка застосовує позамовне калькулювання, одиниці продукції можуть вироблятися для окремого клієнта або для поповнення запасів з метою подальшого продажу. Якщо замовлення виконується спеціально для клієнта, тоді, коли замовлення відвантажується клієнту, собівартість закінченого замовлення стає собівартістю реалізованої продукції. Коли виробництво замовлення завершено, будуть зроблені такі проводки:
| 7. Собівартість реалізованої продукціїГотова продукція8. Рахунки до отриманняДохід від реалізації | 23203480 | 23203480 |
На додаток до цих проводок в кінці кожного звітного періоду (наприклад, щомісячно та щоквартально) готується звіт про собівартість реалізованої продукції. Як правило, відхилення накладних витрат є несуттєвим, а отже списується на рахунок «Собівартість реалізованої продукції». Собівартість реалізованої продукції до коригування на суму відхилення накладних витрат називається нормальною собівартістю реалізованої продукції. Після того, як відбудеться коригування на суму відхилення накладних витрат періоду, результат називається скоригованою собівартістю реалізованої продукції. Ця остання величина з'явиться в звіті про прибуток як витрати періоду.