Способ "красное сторно" используется тогда, когда необходимо уменьшить начисленные суммы по счетам, отразить экономию (отрицательные отклонения), а также в случае исправления ошибки в корреспонденции счетов.
Использование для исправления ошибок обратных бухгалтерских проводок, в которых по сравнению с исправляемой меняются местами дебет и кредит счетов бухгалтерского учета, недопустимо. Это может привести к наличию необоснованных оборотов по счетам или операции в результате их применения приобретут иной смысл.
Для исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета, которые обнаружились по истечении отчетного месяца, существуют другие правила: необходимо внести исправления (осуществить исправительные проводки, связанные с доначислением налогов или корректировкой налоговой базы), внести исправления в формы бухгалтерской отчетности, в соответствующие расчеты по налогам и уплатить бюджету причитающиеся суммы налоговых платежей.
При хранении регистров учета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Это требование пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В нем же сказано, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Поэтому дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются бухгалтерской справкой.
2.2. Общие правила исправления бухгалтерских ошибок
Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации приведены три варианта корректировки учетных данных:
1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного
отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в
прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в
установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за
прошлый год не вносятся.
Организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в ф. № 2 .
Исправление ошибок до истечения отчетного периода.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего года до его окончания производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. Если в результате обнаруженной ошибки выявлено искажение налоговых обязательств, то бухгалтерские записи по корректировке налогов будут также отражены в периоде обнаружения ошибки.
Пример 1
В декабре бухгалтерия ООО «Пассив» обнаружила ошибку - в октябре того же года не были учтены затраты по оплате услуг связи. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 1180 руб. (в том числе НДС —180 руб.). НДС, который поставщик выделил в счете-фактуре, к вычету не предъявлен.
В декабре бухгалтер ООО «Пассив» исправил допущенную ошибку.
В учете организации он сделал следующие записи:
Дебет 26 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»
- 1000 руб. - учтены в себестоимости продукции затраты по оплате услуг связи;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»
- 180 руб. - отражен НДС по услугам связи;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
-1180 руб. - зачтен ранее выданный аванс.
Исправительные проводки вносятся в текущем периоде, данные будут отражены верно.
Исправление ошибок после завершения отчетного периода, но до утверждения отчетности.
Если период, когда ошибка обнаружена, находится в промежутке между окончанием отчетного года и представлением годовой бухгалтерской отчетности на утверждение акционерам (участникам) фирмы, то корректируются данные годового баланса и исправления нужно вносить записями декабря прошедшего года. На практике все исправления, как правило, вносятся по состоянию на 31 декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. То есть ошибка 2009 года, обнаруженная в марте 2010 года, до утверждения годового баланса за 2009 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском учете датой 31.12.2009.
Пример 2.
В феврале 2009 года бухгалтер ЗАО «Актив» обнаружил ошибку, которую он совершил в июле 2008 года. Он не включил в себестоимость продукции затраты на услуги связи. Эти услуги оплатили авансом, на сумму 1180 руб. (в том числе НДС -180 руб.). Данные затраты носят производственный характер, НДС по услугам связи, указанный поставщиком в счете-фактуре, к зачету предъявлен не был. Годовой отчет за 2008 год пока не подписан и в налоговые органы не представлен.
Бухгалтер ЗАО «Актив» исправил ошибку записями декабря 2008 года: Дебет 26 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»
- 1000 руб. - учтены в себестоимости продукции затраты по оплате услуг связи;
Дебет 19 Кредит 80 субсчет «Расчеты по услугам связи»
- 180 руб. - отражен НДС по услугам связи;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по
авансам выданным»
- 1180 руб. - зачтен ранее выданный аванс.
Естественно, что закрытие счетов затрат и реформацию баланса бухгалтер произведет вновь, эти проводки мы не приводим.
Исправления ошибок после утверждения отчетности.
Если бухгалтер нашел ошибку после утверждения годового баланса на годовом собрании акционеров (участников), то корректировать учетные записи прошлого года не нужно. Все исправления уже отражаются в учете нового наступившего отчетного года. То есть ошибка 200 года, обнаруженная в апреле 2010 года, после утверждения годового баланса за 2009 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском учете в апреле 2010 года.
Это связано с тем, что изменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность никогда не вносятся. Перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.
Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет, и согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 они подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет.
При составлении Отчета о прибылях и убытках за текущий год ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационых доходов и расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке "Прибыль (убыток) прошлых лет".
Пример 3
В сентябре 2009 года бухгалтерия ЗАО «Актив» обнаружила, что в июле 2008 года в себестоимость не были включены затраты по оплате услуг связи. За эти услуги заплатили авансом 1180 руб. (в том числе НДС -180 руб.). НДС по услугам связи, выделенный поставщиком в счете-фактуре, на расчеты с бюджетом не отнесен: Годовой отчет за 2008 год подписан и представлен в налоговые органы. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2008 года невозможно. Поэтому бухгалтер ЗАО «Актив» исправляет ошибку в сентябре 2009 года. Для этого он делает следующие проводки:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 Субсчет «Расчеты по услугам связи»
-1000 руб. - отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по услугам связи»
-180 руб. - учтен НДС по услугам связи;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по услугам связи» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
-1180 руб. - зачтен ранее выданный аванс.
Минфин России в письме, от 10 декабря 2004 года № 07-05-14/328 отметил, что выявленные прибыли или убытки прошлых лет нужно рассматривать в качестве постоянных разниц.
Это означает, что в бухгалтерском учете по ним нужно отражать постоянные налоговые обязательства (активы) в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».
Такая ситуация возникает из-за того, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, ошибки исправляются в том периоде, к которому они относятся (ст. 54 НКРФ).