Нарушения – преднамеренные искажения записей, или пропуски сумм, или сообщение не подлежащих раскрытию сведений в финансовой отчетности – включают подделку финансовых документов с целью запутать финансовую отчетность, называемую иногда мошенничеством руководства, и незаконное присвоение денежных средств, называемое иногда растратой.
Аудитору следует построить свою проверку таким образом, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, которые имеют материальное значение для финансовой отчетности.
При этом аудитор должен оценить риск того, что ошибки и нарушения могут стать причиной в финансовой отчетности материального искажения. Следует так построить проверку, чтобы обеспечить обоснованную уверенность в обнаружении ошибок и нарушений, имеющих материальное значение для финансовой отчетности. Аудитору нужно проявить должную осторожность при планировании, проведении и оценке результатов процедур аудита, а также необходимый уровень профессионального скептицизма, чтобы добиться обоснованной уверенности в том, что материальные ошибки и нарушения будут обнаружены.
Ответственность за предупреждение и обнаружение обмана и ошибки возложена на руководство предприятия благодаря постоянному функционированию адекватной системы внутреннего контроля. Такая система уменьшает, но не устраняет возможность обмана или ошибки.
Следовательно, аудитор ищет обоснованную гарантию того, что обман или ошибка, которые могут быть существенными в финансовой информации, выявлены или что ошибка исправлена. Поэтому аудитор должен планировать свою проверку таким образом, чтобы ожидать обнаружение существенных искажений в финансовой информации, являющихся результатом обмана или ошибки.
Степень гарантии обнаружения ошибок будет более высокой, чем при обнаружении обмана, поскольку обман обычно сопровождается действиями, специально подготовленными для искажения определенной информации.
В связи с ограничениями аудита есть возможность того, что существенные искажения финансовой информации в результате обмана могут быть не обнаружены. Последующее отражение материального искажения финансовой информации в результате обмана или ошибки, существовавших в течение отчетного периода, рассматриваемого аудиторским отчетом, не указывает на то, что аудитор не выполнил основные принципы аудита. Вопрос о том, выполнил ли их аудитор, определяется адекватностью процедур, предпринятых при данных обстоятельствах, и уместностью аудиторского отчета, основанного на результатах проведенных процедур.
Аудитор должен рассмотреть риск материального искажения финансовой информации, причиненный ему обманом или ошибкой. При необходимости он может из-за этого изменить свои аудиторские процедуры.
Аудитору предписано анализировать различные факторы и делать оценки риска.
Аудитор может быть не в состоянии получить аудиторские доказательства для того, чтобы подтвердить или рассеять подозрение обмана. При этом аудитор должен рассматривать возможный выход на финансовую информацию и ее влияние на его отчет. Аудитору также необходимо изучить соответствующие законы и инструкции, получить юридический совет до сдачи отчета о финансовой информации.
Когда в обмане или ошибке участвует член руководства предприятия, аудитор должен пересмотреть достоверность любых ранее полученных данных показаний, составленных этим лицом для аудитора.
Люди, не имеющие отношения к аудиторской профессии, часто путают такие два понятия: “профессиональные обязанности аудитора” и “юридическая ответственность аудитора”. Различие весьма тонкое, однако оно должно быть проведено для того, чтобы обеспечить правильные отношения между аудиторами.
Аудиторские обязанности в огромной степени отражают ожидания пользователей финансовых отчетов, по которым проводится аудит. Пользователи ожидают от аудитора оценки тех фактов и раскрытий (данных), которые были сделаны руководством (компании), определения наличия в финансовых отчетах каких-либо неточностей (намеренных или непреднамеренных).
Ответственность аудитора перед клиентами обусловлена прямыми контрактными отношениями между ними, известными как договорные, и законом о правонарушениях. По неписаному закону аудитор несет ответственность перед клиентом за нарушение договора. Ответственность перед клиентом он несет также и по закону о правонарушениях, не связанных с нарушением договора, как правило, за преступную небрежность и обман (мошенничество).
Аудиторы должны сделать все, чтобы между ними и их клиентами было полное понимание по вопросу ответственности аудитора за выявление ошибок, нарушений или противоправных действий. Поскольку это очень тонкий вопрос взаимоотношений, то многие аудиторы сначала устно обсуждают все условия найма, затем закрепляют их на бумаге, письменно излагая все условия и подтверждая обоюдное понимание функций, задач, обязанностей и ответственности, связанных с аудитом. Однако наличие такого письменного соглашения не освобождает аудитора от юридической ответственности за невыполнение надлежащим образом своих профессиональных обязанностей и за несоблюдение профессиональной бдительности.
3. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по трем основным причинам:
- это даст аудитору возможность получить достаточное количество свидетельств о положении дел клиента,
- поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит,
- позволит избежать недоразумений с клиентом.
Выделяют шесть основных этапов планирования аудита:
- предварительное планирование,
- сбор общих сведений о клиенте,
- сбор информации о правовых обязательствах клиента,
- оценка существенности погрешностей и риска,
- ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля,
- разработка общего плана аудита и программы аудита.
Каждый из первых пяти этапов нацелен на то, чтобы помочь аудитору в работе над последним этапом – в разработке эффективного и действенного общего плана аудита и программы аудита.
Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы и часто – в офисе клиента.
Предварительное планирование включает в себя:
- принятие решения о согласии начать или продолжить аудит отчетности клиента;
- подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей;
- составление письменного обязательства;
- ознакомление с отраслью и бизнесом клиента;
- осмотр организации и ее служебных помещений;
- рассмотрение экономической политики компании; оценка потребности в привлеченных специалистах.
4. АУДИТОРСКАЯ ОЦЕНКА БИЗНЕСА КЛИЕНТА. ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ И НОРМАТИВНЫХ АКТОВ.
В начальной фазе аудита проверяют три тесно взаимосвязанных типа юридических документов и архивов:
- свидетельство о присвоении статуса корпорации и ее устав;
- протоколы собраний совета директоров и акционеров;
- контракты.
Знания о бизнесе клиента необходимы для выявления и понимания событий, операций и методов работ, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность, методы аудиторской проверки и аудиторское заключение.
Аудиторам необходимо иметь представление об экономических условиях функционирования проверяемой организации, в том числе о влиянии на нее государственной экономической политики, о географическом расположении компании и экономике соответствующего региона, об изменениях в налоговой сфере и т.д.
При подготовке и проведении аудита важно также иметь представление и об отраслевых условиях, поскольку банки, страховые компании, инвесторы и кредиторы в разных отраслях экономики действуют по-разному.
Общеэкономическая информация позволяет оценить тенденции развития проверяемой организации и так называемые «критические области» аудита.
К общеэкономической информации, понимание которой позволит более эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку, в частности относится следующая:
- общие тенденции экономической активности (спад, подъем);
- процентные ставки и доступность финансовых ресурсов;
- инфляция, ревальвация валюты;
- политика правительства:
а) денежно-кредитная;
б) фискальная;
в) наличие финансовых стимулов;
г) тарифы, торговые ограничения;
- курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля;
- другая общеэкономическая информация.
Эта информация полезна, в частности, при планировании аудита, сравнительном анализе деятельности проверяемого субъекта за два или более отчетных периода и так далее. Например, замедление роста объемов выручки предприятия в условиях общего спада экономики, как правило, вполне объяснимо, а резкий рост выручки в тех же условиях должен вызвать вопросы у аудитора, требующие более тщательного анализа и проверки счетов продаж.
Специфические аспекты различных отраслей экономики находят отражение в бухгалтерской отчетности. Поэтому иметь представление об отрасли клиента аудитору важно, чтобы адекватно интерпретировать информацию, полученную в ходе аудита.
К отраслевой информации, которой необходимо владеть аудитору, относится следующая:
-конкурентная среда в отрасли, рыночные условия;
-цикличность (сезонность) деятельности;
-изменения в технологии производства;
-коммерческий риск (например, высокая технология, высокая мода, легкий доступ на рынок для новых конкурентов и т.п.);
-спад или расширение деятельности в отрасли;
-неблагоприятные условия в отрасли (снижение спроса, серьезная ценовая конкуренция);
-основные экономические и статистические показатели;
-специфические операции и особенности бухгалтерского учета;
-экологические требования и проблемы;