Суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц по валютным операциям устанавливаются по данным: валютного контракта (договора); платежных поручений и банковских выписок по валютным счетам; грузовых таможенных деклараций, накладных, счетов, инвойсов, коносаментов и др.
Доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды (проценты) по акциям, облигациям и другим ценным бумагам (в том числе государственным) проверяются по данным извещений, авизо предприятий-эмитентов, выписок по счету «депо». Своевременность включения в состав доходов поступлений от сдачи имущества в аренду, процентов по пре доставленным займам выясняется по данным соответствую щих договоров о размерах и сроках таких платежей.
Аудитору необходимо также проследить, не было ли в отчетном периоде случаев необоснованного включения в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых на логовыми и другими контролирующими органами, процентов по полученным займам; убытков от безвозмездной передачи имущества и т.п., в то время как такие затраты должны про изводиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.
Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки формирования финансовых результатов и использования прибыли, являются следующие:
– включение в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговой инспекцией и другими контролирующими органами;
- неправомерное использование прибыли отчетного года;
- неверная корреспонденция счетов при отражении внереализационных доходов и расходов;
- использование средств специальных фондов на цели, не предусмотренные положениями об этих фондах.
1.1 Аудит резервных фондов
Проверка правильности формирования и использования различных фондов и резервов, создаваемых на предприятии, должна опираться на сведения, полученные аудитором при изучении положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики. В этих документах должны быть раскрыты источники, порядок формирования и использования таких фондов и резервов. При этом должны неукоснительно соблюдаться требования нормативных актов, регулирующих налогообложение деятельности предприятий.
Создание различных оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги) должно быть предусмотрено учетной политикой. В ходе проверки аудитор должен убедиться, что указанные резервы созданы на предприятии за счет средств валовой прибыли, но при этом сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В следующем году суммы сомнительных долгов, под которые создавался резерв, списываются за счет этого резерва в установленные сроки. Неиспользованная часть резерва (по задолженности, которая была погашена «сомнительным» дебитором) в конце года присоединяется к налогооблагаемой прибыли.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги используется для покрытия разницы между балансовой стоимостью ценных бумаг и их курсовой (биржевой) стоимостью, если в конце года курсовая стоимость ценных бумаг оказалась ниже балансовой. При этом в балансе предприятия ценные бумаги будут отражены по наименьшей из двух оценок. Если обесценение не произошло (курсовая стоимость ценных бумаг осталась выше балансовой), то созданный ранее резерв восстанавливается в составе валовой прибыли.
В процессе проверки операций по формированию и использованию средств резервных фондов (резервов), учтенных на счете 86 «Резервный капитал», аудитор выясняет состав источников их создания (за счет чистой прибыли на сумму не менее 15% от величины уставного капитала) и направления расходования (покрытие убытков и др.). Устанавливается правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета этих операций.
Затем аудитор изучает фактический порядок использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, и его соответствие порядку, сформулированному в учредительных документах, учетной политике: путем предварительного распределения ее по фондам или без такого распределения.
В первом случае аудитор проверяет правильность формирования специальных фондов (накопления, потребления, социальной сферы и др.), обоснованность расходования средств фондов первичными документами, положениями и утвержденными сметами. Кроме того, устанавливается правильность отражения указанных операций на различных субсчетах счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Во втором случае аудитор подтверждает направления использования чистой прибыли, осуществляемого не посредственно с одного счета 88. Аудитор должен подтвердить, что и в том, и в другом случае в текущем году расходовалась только прибыль, полученная в предыдущих отчетных годах. Авансовое использование прибыли текущего отчетного года является прямым нарушением имущественных интересов акционеров (собственников) предприятия.
В заключение аудитор должен установить правильность применяемых схем корреспонденции счетов по учету формирования финансовых результатов и использования прибыли, включая проверку операций по реформации баланса. Обоснованность сделанных в учетных регистрах записей по каждому из проверяемых счетов аудитор должен установить путем анализа (прослеживания) первичных документов, послуживших основанием для совершения хозяйственных операций.
Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения аудитор регистрирует в рабочих документах и определяет их количественное влияние на показатели отчетности.
Аудит кассовых операций должен проводиться в соответствии с разработанной программой по следующим направлениям: 1) проверка правильности документального оформления операций по кассе; 2) оценка полноты и своевременности оприходования денежных средств; 3) анализ правильности списания денежных средств в расход; 4) проверка соблюдения кассовой дисциплины; 5) выяснение правильности отражения кассовых операций в учете.
Приступая к проверке кассовых операций, аудитор выясняет правильность их документального оформления (полнота заполнения реквизитов приходных и расходных документов; обязательная регистрация приходных и расходных ордеров, платежных ведомостей и др.; наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств; отсутствие исправлений, подчисток и т.п.). Для этого изучаются отчеты кассира с приложенными первичными документами и кассовая книга. Если на предприятии учет кассовых операций компьютеризирован и вместо кассовой книги ведется кассовый дневник, аудитор должен убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного д ступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации документов.
Далее аудитор устанавливает законность совершения кассовых операций, соответствие их требованиям нормативных документов. В зависимости от объема кассовых операций и степени доверия аудитора к системе внутреннего контроля на предприятии может быть осуществлена сплошная или выборочная проверка кассовых документов.
В выборку, как правило, включаются все документы за один или два квартала, или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если доля ошибок и неправильно оформленных документов превысит долю, обоснованную во внутри фирменных аудиторских стандартах (например, 5%), целесообразно проверить и остальные кассовые документы.
При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выявлению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других операционных и внереализационных доходов). Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Воз врат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Операционные и внереализационные до ходы должны подтверждаться соответствующими договора ми, актами, справками.
Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудитор должен обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних предприятий и организаций, исполнительных листов и др.). Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и др.), соблюдение лимита кассы.
Одновременно следует проверить обоснованность выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах, отражения его в учете. Выясняется также соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами. Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, выплат «подставным» лицам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.
В заключение исследуется правильность указанной в учетных регистрах по счету 50 «Касса» корреспонденции счетов, подсчета оборотов и остатков по счету. Для этого сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренны ми. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные аудитором ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в его рабочих документах, и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.