Введение
Основные способы восстановления объектов основных средств изложены в п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств [1] и включают в себя: ремонт (текущий, средний, капитальный), модернизацию и реконструкцию. Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в том, что все виды ремонта относятся к текущим затратам (затраты на обслуживание: технический осмотр, уход и т.п.), а реконструкция и модернизация – к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, осуществляемых в связи с проведением реконструкции и модернизации ОС. В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Однако при отнесении работ, связанных с восстановлением ОС, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) необходимо учитывать нормы п. 2 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств изменяется их первоначальная стоимость. К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
1. Ремонт основных средств. Отражение в учете подрядным и хозяйственным способом
В зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим, средним и капитальным.
Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью поддержания их в работоспособном состоянии. Объем работ по текущему ремонту незначителен.
Текущий ремонт следует рассматривать с двух позиций:
- периодичности проведения;
- характера работ.
По периодичности текущий ремонт отдельных объектов производится в пределах одного года.
Характер работ предусматривает текущую профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборки агрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации.
Средний ремонт по сложности и периодичности проведения находится между текущим и капитальным. Его назначение – продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.
Капитальный ремонт предполагает замену основных узлов и агрегатов, несущих конструкций и т.п.
Следует помнить, что перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регулируется отраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте.
Основным первичным документом, согласно которому определяется объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость или акт о выявленных дефектах.
На основании этого документа служба главного механика выписывает наряд-заказ в 3-х экземплярах:
- первый передается в цех – исполнитель заказа;
- второй остается в отделе главного механика;
- третий экземпляр передается в бухгалтерию.
Для получения со склада необходимых запасных частей, инструмента составляются требования-накладные по форме №М-11 в двух экземплярах:
- первый – на склад;
- второй – в ремонтный цех.
Материально ответственные лица ремонтного цеха и склада подписывают эти накладные и сдают их в бухгалтерию.
Затем ремонтным рабочим выписывают наряды на заработную плату.
Данные требований-накладных и нарядов на заработную плату заносят в специальную карточку многографной формы, открываемой на отдельный ремонт. Это регистр аналитического учета затрат на капитальный ремонт. В конце месяца в карточку заносят данные об общепроизводственных расходах, приходящихся на стоимость ремонтных работ. И после этого калькулируется себестоимость произведенного ремонта.
Какой бы ремонт организация не проводила: текущий, средний, капитальный, затраты на него признаются в бухгалтерском учете текущими и относятся на счета учета издержек производства или обращения.
По способу проведения ремонтных работ различают подрядный и хозяйственный способ.
Поскольку ремонтные работы отличаются друг от друга сложностью, объемом, то на практике применяют различные варианты учета затрат на ремонт (независимо от способа проведения).
Первый вариант – применяется в случае незначительного объема ремонтных работ. Все затраты на ремонт относят непосредственно на счета учета издержек производства, поскольку незначительные объемы ремонтных работ не приведут к резкому увеличению себестоимости продукции, т.е. ее удорожанию.
Отражение в учете ремонта основных средств
Подрядным способом Хозяйственным способом
| Дт. 20,25,26 – Кт. 60 – отражена стоимость услуг подрядчика за проведение ремонта без НДС;Дт. 19 – Кт. 60 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика;Дт. 68/ «Расчеты по НДС» – Кт. 19 – сумма «входного» НДС по услугам предъявлена к вычету.Эти записи в учете делаются на основании:- дефектной ведомости;- договора подряда;- счета-фактуры подрядчика;акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др. | Дт. 20,23,25,26 – Кт. 10, 70, 69 … – отражаются затраты на ремонт, проведенный хозяйственным способомЭти записи в учете делаются на основании:- дефектной ведомости;- требований-накладных (форма №М-11);- нарядов на работы;- акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др. |
1.1 Бухгалтерский и налоговый учет отремонтированного основного средства
1.1.1 Формирование ремонтного фонда. Пример №1
Исходные данные: В марте 2009 г. ООО «Х» отремонтировало силами рабочих ремонтного подразделения здание офиса.
На ремонт было израсходовано 725 950 руб., в том числе:
- 230 000 руб. – заработная плата рабочих ремонтного подразделения;
- 59 800 руб. – ЕСН с заработной платы рабочих ремонтного подразделения;
- 1150 руб. – тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;
- 435 000 руб. – стоимость использованных строительных материалов.
Вместе с тем, для ремонта главного входа была приглашена специализированная подрядная организация, которая выставила счет на 280 840 руб., в том числе НДС – 42 840 руб.
Справочные данные: Организация в 2009 г. не формирует резерв на ремонт основных средств.
Решение:
Март 2009 г.:
Дт. 23 – Кт. 70 – 230 000 – начислена заработная плата рабочим ремонтного подразделения;
Дт. 23 – Кт. 69 – 59 800 – начислен ЕСН от заработной платы рабочих ремонтного подразделения;
Дт. 23 – Кт. 69 – 1 150 – начислен тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний рабочих ремонтного подразделения;
Дт. 23 – Кт. 10.8 – 435 000 – списаны строительные материалы, использованные при ремонте;
Дт. 26 – Кт. 23 – 725 950 – списаны расходы по ремонту, выполненному ремонтно-строительным подразделением;
Дт. 26 – Кт. 60 – 238 000 – отражена стоимость услуг подрядчика на сумму без НДС;
Дт. 19 – Кт. 60 – 42 840 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика;
Дт. 60 – Кт. 51 – 280 840 – перечислены денежные средства подрядчику;
Дт. 68 «Расчеты по НДС» – Кт. 19 – 42 840 – сумма «входного» НДС по услугам предъявлена к вычету.
Для целей налогового учета расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Это положение распространяется и на арендаторов амортизируемых основных средств, если по условиям договора арендодатель не возмещает арендатору произведенных им расходов (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Если в ходе ремонта основных средств были получены какие-либо материалы, то при оприходовании их стоимость определяют:
- расчетным путем, если материалы будут использоваться внутри предприятия и использоваться в составе материальных расходов – стоимость материалов умножают на ставку налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ);
- по рыночным ценам, если материалы будут реализовываться на сторону.
Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ фактически произведенные хозяйственным способом расходы на ремонт основных средств следует отражать в специальном налоговом регистре в разрезе следующих групп:
- запасные части и расходные материалы;
- расходы на оплату труда ремонтных рабочих;
- расходы на оплату работ, выполненных силами сторонних организаций;
- прочие расходы.
Расходы на ремонт, выполненный подрядным способом, отражают в регистре без вышеприведенной группировки, т.е. общей суммой.
Однако, поскольку расходы на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете принимаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они были произведены, то вместо налоговых регистров можно использовать регистры бухгалтерского учета. Но в этом случае регистры бухгалтерского учета должны быть составлены в соответствии с группировкой затрат на ремонт, принятой в налоговом учете.
Второй вариант: Если организации необходимо провести капитальный ремонт, то встает задача равномерного включения предстоящих расходов на ремонт в издержки производства. Для ее решения в организации создается резерв расходов на ремонт основных средств. Для того чтобы создать такой резерв, рассчитывают предельную сумму отчислений в него. Эта планируемая сумма расходов на ремонт в текущем году, которая рассчитывается исходя из стоимости деталей, узлов, которые должны быть заменены в ходе ремонта, а также периодичности ремонтных работ.
Планируемая сумма расходов указывается в смете расходов на ремонт, которая составляется и утверждается руководителем в начале каждого года.