Аудиторский отчет, или письменная информация аудитора о результатах выполненной по договору с клиентом проверки достоверности финансовой отчетности, представляется руководителям и (или) собственникам организации. Аудиторский отчет должен содержать подробные сведения о нарушении действующего законодательства, отклонениях от установленного порядка ведения бухгалтерского учета, существенных нарушениях в составлении финансовой отчетности и о других аспектах деятельности предприятия, предусмотренных договором на оказание аудиторских услуг. Отчет прилагается к аудиторскому заключению и является конфиденциальным документом. Замечания и ошибки, указанные в отчете, могут быть учтены и исправлены в ходе проверки. Его содержание на завершающей стадии проверки финансовой отчетности определяет вид аудиторского заключения о ее достоверности и соответствии во всех существенных аспектах принятым правилам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.
Аудиторское заключение оформляется в письменном виде — и является официальным документом с юридическим статусом, для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.
4. Порядок составления аудиторского заключения
Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, предоставляют Международные стандарты, МСА 700 R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения» и МСА 701 "Модификации отчета (заключения) независимого аудитора» (принятые взамен МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности»), а также Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности N 6 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Основные положения этих стандартов следующие.
МСА 700 R представляет собой существенно переработанный вариант его предыдущей версии (МСА 700), на основе которого было разработано Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в редакции от 25.08.2006 года), далее - Федеральный стандарт № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6). МСА 701 представляет собой новый документ в системе Международных стандартов аудита, в котором рассматриваются вопросы модификации аудиторских заключений. МСА 701 содержит рекомендации, касающиеся формулировки аудиторского заключения в следующих ситуациях. Факторы, не влияющие на аудиторское мнение - привлечение внимания к фактору. Факторы, влияющие на аудиторское мнение: - условно-положительное заключение (мнение с оговоркой), - отказ от заключения; - отрицательное заключение.
Согласно МСА 701 единообразие формы и содержания каждого типа модифицированного заключения будет способствовать пониманию пользователей таких заключений. В соответствии с этим МСА 701 предлагаются формулировки модифицирующих фраз, используемые при составлении модифицированного заключения.
Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации и руководителем проверки с указанием номеров квалификационных аттестатов, даты их выдачи и органа, выдавшего аттестат, регистрируется в журнале регистрации исходящих документов и направляется клиенту.
В случае передачи аудиторского заключения клиенту путем почтовой отправки в "Дело клиента" подшивается копия описи отправленной корреспонденции с отметкой почтового отделения. В случае передачи с курьером в "Дело клиента" подшивается копия аудиторского заключения с отметкой аудируемого лица о принятии.
Аудиторское заключение имеет стандартную структуру. Согласно Федеральному стандарту № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6) аудиторское заключение в обязательном порядке должно включать в себя ряд разделов.
Первый раздел, информационная часть, содержит реквизиты документа и обеих сторон договора на проведение аудиторской проверки:
- наименование. В документе должно быть указано, что это «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
- адресат. В качестве адресата, как правило, выступают собственники предприятия (акционеры, участники). Однако договором может быть определен и иной адресат, например орган управления предприятием, предусмотренный его уставом (совет директоров, наблюдательный совет). В случае, когда аудиторская проверка, предусматривающая выдачу официального аудиторского заключения, проводится по инициативе третьего лица, заключение может быть адресовано этому лицу, выступающему в качестве заказчика по договору. При этом необходимо отметить, что в любом случае (независимо от адресата аудиторского заключения) ответственность за подготовку подтверждаемой бухгалтерской отчетности возлагается на исполнительный орган аудируемого предприятия;
- основные сведения об аудиторе. Здесь в обязательном порядке указываются организационно-правовая форма и наименование аудиторской фирмы, если проверка инициативная и проводилась индивидуальным аудитором, то, соответственно, фамилия, имя, отчество аудитора и указание на то, что он является предпринимателем без образования юридического лица.
Необходимой информацией являются также место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер, дата предоставления и срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Если аудиторская фирма или аудитор являются членами аккредитованного профессионального аудиторского объединения, то эти сведения также подлежат включению в текст заключения;
- основные сведения об аудируемом лице (перечень сведений о клиенте аналогичен соответствующему перечню для самого аудитора, включая сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности).
Далее следует вводная часть. В ней указан перечень проверенной финансовой отчетности аудируемого лица с перечислением форм отчетности, включая пояснительную записку, и указанием отчетного периода. Кроме того, именно в водной части размещается заявление о разграничении ответственности аудитора и клиента (за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо, а аудиторы отвечают за выражение мнения о достоверности этой финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации).
В следующем разделе, носящем наименование "Часть, описывающая объем аудита", перечисляются все нормативные акты и иные документы, включая приказы и распоряжения руководства предприятия, в соответствии с которыми проводилась аудиторская проверка.
В тексте заключения аудитора в обязательном порядке также должно быть зафиксировано, что проверка осуществлялась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, разработанными и действующими в рамках профессионального аудиторского объединения, членом которого является аудиторская компания, или самим аудитором. Включение этой информации в текст аудиторского заключения необходимо для того, чтобы потенциальный пользователь отчетности не беспокоился и был уверен в том, что аудиторы провели все необходимые в данных обстоятельствах процедуры, которые, согласно правилам аудита, должны быть непременно осуществлены для получения надлежащих доказательств, и приняли во внимание положения всех документов, которыми предприятие руководствовалось при подготовке отчетности. Кроме того, в соответствии со стандартом в этом разделе должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе, и должны быть указаны все методы и техники, которые были использованы при его проведении.
Следующий раздел аудиторского заключения содержит непосредственное выражение мнения аудитора о достоверности отчетности и соответствии бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для этого используется стандартная формулировка, которая рекомендована федеральным стандартом и, как правило, используется на практике без каких либо изменений.
Завершают аудиторское заключение дата и подпись аудитора. Датой подписания аудиторского заключения считается дата, проставленная на нем при его подписании. После этой даты прекращаются все исследования информационных материалов, и в аудиторское заключение нельзя внести ни одного изменения, не оговоренного с проверяемым экономическим субъектом. Дата подписания аудиторского заключения не может быть более ранней, чем дата утверждения соответствующей финансовой отчетности аудируемого лица. С помощью этой даты определяется временная характеристика ответственности аудитора. Аудиторская организация может нести ответственность за выражение своего мнения в заключении о событиях, происшедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность). Но по событиям, произошедшим после подписания заключения, аудиторская фирма ответственность не несет. Таким образом, подписывая заключение и ставя определенную дату, аудитор тем самым фиксирует и утверждает, что именно на эту дату сформировано его мнение об отчетности. Аудиторская фирма не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа событий, произошедших после подписания заключения. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о таких событиях несет руководство организации.