Можно выделить два основных подхода к ведению налогового учета:
Первый — путем ведения параллельного учета, когда накопление информации для определения налогооблагаемой базы для расчета налога предлагается вести на основе самостоятельно разработанных регистров налогового учета.
Второй — путем организации налогового учета на основе бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета.
Практика ведения налогового учета показывает, что он может осуществляться по следующим вариантам:
1) налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета;
2) ведется только налоговый учет;
3) налоговый и бухгалтерский учет ведутся совместно;
4) налоговый и бухгалтерский учет ведутся смешанно с использованием комбинированных и раздельных регистров учета. Преимуществом первого варианта является то, что данные для формирования налоговой базы поступают непосредственно из налоговых регистров, которые, в свою очередь, формируются непосредственно по первичным учетным документам. Взаимодействие бухгалтерского и налогового учета сведено к минимуму, общими документами для двух подсистем учета являются только данные первичных документов.
"Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет.
При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно несвязанные между собой регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета" [47].
Недостатком такой схемы является ее высокая стоимость по сравнению с другими вариантами, связанная с привлечением большого числа дополнительного персонала, значительным увеличением объема учетных документов. К тому же не представляется возможным решить такие вопросы: как сотрудники двух разных структурных подразделений организации (бухгалтерии и налогового отдела) будут пользоваться одними и теми же первичными документами; как включить в график документооборота организации это новое структурное подразделение; как обеспечить, чтобы все первичные документы (в том i числе исправленные) попали в регистры налогового учета; как обеспечить ответственность новых пользователей первичных документов за их сохранность, где хранить первичные документы — как приложение к регистрам налогового учета или к i регистрам бухгалтерского учета.
В Налоговом кодексе РФ нет указаний на то, каким образом следует хранить первичные документы, послужившие основанием для регистрации в налоговом учете хозяйственной операции. В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами, которые необходимо хранить как первичные документы в качестве приложений к регистрам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Из этого следует, что требование ст. 313 НК РФ не может быть выполнено, так как невозможно одновременно одни и те же первичные документы сгруппировать в соответствии с требованиями двух нормативных актов.
На сегодняшний день рассматривать налоговый учет как нечто обособленное от бухгалтерского учета было бы несправедливо. Слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Не вызывает сомнений, что налоговый и бухгалтерский учет в организациях являются предметом деятельности одних и тех же специалистов.
Суть второго варианта заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, so доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах s соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только s налоговую инспекцию, Фонд социального страхования и органы государственной статистики. Бухгалтеры мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.
Однако, согласно ст. 13 и 15 Закона о бухгалтерском учете, все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес для всех внутренних и внешних заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.
Преимуществом третьего варианта является низкая стоимость, так как практически отсутствуют дополнительные затраты по ведению налогового учета. Третий вариант ведения налогового и финансового учета возможен при совпадении методов группировки данных в финансовом и налоговом учете.
Недостатком третьего варианта является то, что он имеет ограниченный характер, так как мало организаций, у которых нет постоянных и (или) временных разниц.
Преимуществом четвертого варианта является относительно небольшой объем учетной работы. Однако комбинированные регистры могут быть использованы в случае сходных методов группировки данных в финансовом и налоговом учете, при разных правилах учета они неприменимы. Например, когда организация применяет разные способы начисления амортизации в налоговом и финансовом учете, использование комбинированных регистров нецелесообразно.
При различных правилах учета необходимо наряду с бухгалтерскими и комбинированными регистрами применять аналитические регистры налогового учета. Такая схема позволяет в максимальной степени использовать данные финансового учета и сближает налоговую и финансовую подсистемы бухгалтерии.
Разработка комбинированных регистров налогового и финансового учета предполагает дополнение существующих регистров необходимыми реквизитами. В дальнейшем набор таких регистров требует систематизации для определения доходов и расходов организации при расчете налогооблагаемой прибыли с учетом особенностей конкретной организации-налогоплательщика.
На основании этого можно утверждать, что налоговый учет является одним из разделов бухгалтерского учета наряду с финансовым и управленческим учетом.
Ряд исследований показал, что расхождения между данными бухгалтерского учета и требованиями гл. 25 НК РФ в большей части надуманы, встречаются редко или размер их незначителен [50].
Часто прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения. Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и до принятия гл. 25 НК РФ. Свою позицию они мотивируют следующим.
До введения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям гл. 25 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра — регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения, что согласуется с абз. 3 ст. 313 НК РФ.
Такой порядок не нарушает требования НК РФ. Регистр корректировки — это не что иное, как ранее применяемая Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета по налогу на прибыль (разумеется, переработанная с учетом требований гл. 25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.
Такой способ может применяться только небольшими организациями, причем теми, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны. Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, т. е. поправлять корректировки, сделанные ранее. При больших объемах корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, так как это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.
По нашему мнению, расхождения, связанные с наличием расходов, не учитываемых для целей налогообложения, следует отражать на отдельных субсчетах "Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли" к счетам 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" (куда они относятся по своему назначению) и ежемесячно списывать на такой же субсчет счета 99 "Прибыли и убытки", чтобы увеличить на их суммы налогооблагаемую прибыль.