- обороты по кредиту счету 68 "НДС к уплате" в сопоставлении с данными, указанными в налоговой декларации;
- сверка сумм полученных авансов с суммами НДС, начисленного с полученных авансов (при правильном соотношении расчетная ставка должна быть равна 15,25%, т.е. 18/118);
- подтверждаемость налоговых вычетов надлежаще оформленными счетами-фактурами и (или) иными документами;
- расчет показателей, которые необходимы для правильного учета сумм НДС (например, при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций - расчет доли расходов, на осуществление не облагаемых НДС операций в общей величине понесенных расходов - согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ), а также (если расходы на осуществление не облагаемых НДС операций превышают 5% от общих расходов) расчет сумм НДС, подлежащих вычету и включению в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, по товарам, работам, услугам, которые были (предназначены) использованы для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций;
- обоснованность внесения исправлений в налоговую отчетность и налоговые регистры предыдущих налоговых периодов.
Источниками информации при осуществлении внутреннего налогового контроля могут являться:
- учетная политика для целей налогообложения;
- учетная политика для целей бухгалтерского учета;
- внутренние положения организации, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов (например, для НДС это могут быть такие регламенты, как порядок выставления счетов-фактур, порядок ведения книг покупок и продаж и журналов учета счетов-фактур с учетом конкретных особенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия и др.);
- прочие распорядительные документы, определяющие общие положения налогового и бухгалтерского учета;
- налоговая отчетность текущего и предыдущих налоговых периодов;
- бухгалтерская финансовая отчетность;
- внутренние налоговые регистры (оформленные в центральной бухгалтерии и в филиалах);
- регистры синтетического и аналитического бухгалтерского учета;
- книга покупок и книга продаж (для НДС);
- устные и письменные разъяснения, подтверждающие письма и т.п. сотрудников центральной бухгалтерии, бухгалтерии филиалов и других сотрудников, имеющих отношение к подготовке налоговой отчетности или обладающих необходимой для осуществления налогового контроля информацией;
- первичные документы;
- информация, полученная от третьих лиц (контрагентов, налоговых органов и др.);
- другие источники информации.
Центры ответственности и ответственность отдельных исполнителей
Под центром ответственности (далее - ЦО) понимается исполняющая контрольные функции и несущая в пределах этих функций ответственность единица либо совокупность единиц в рамках организационной структуры организации. Эти единицы должны быть взаимосвязаны программами контроля. Под единицей (звеном) понимаются группа подразделений, подразделение (отдел), группа исполнителей или должностное лицо, исполняющее определенные контрольные функции. Качество выполнения этих функций должно быть подконтрольно другому субъекту (исполнителю, руководителю отдела) внутреннего контроля, исключая дублирование контрольных функций. Недопустимо закрепление конкретной функции за двумя или несколькими ЦО. Каждая отдельная контрольная функция должна быть закреплена только за одним ЦО, однако за одним ЦО может быть закреплено несколько контрольных функций.
Общий контроль за процессом подготовки налоговых регистров, налоговых деклараций и иных документов, необходимых для своевременного и правильного расчета сумм налогов и сборов общества, как правило, осуществляет лицо, возглавляющее бухгалтерию, - главный бухгалтер или его заместитель по вопросам налогового учета.
Руководитель налогового отдела несет ответственность за соблюдение действующего налогового законодательства, полноту и точность налоговых расчетов (форм налоговой отчетности), за правильность и своевременность их представления на подпись уполномоченным лицам (генеральному директору, главному бухгалтеру), за своевременность информирования ответственных сотрудников о размере сумм и сроках уплаты налогов и сборов. Руководитель налогового отдела обязан проследить за своевременным принятием мер по исправлению выявленных при осуществлении контрольных процедур недостатков в системе внутреннего налогового контроля. Часть контрольных процедур руководитель налогового отдела выполняет самостоятельно. Обычно это процедуры перепроверки результатов контроля, проведенного сотрудниками отдела, и какие-либо расчетные процедуры в целом по организации.
Непосредственный исполнитель (сотрудник налогового отдела) несет ответственность за своевременную подготовку форм внешней и внутренней налоговой отчетности и за своевременное представление соответствующих форм на проверку руководителю налогового отдела, за неустранение или несвоевременное устранение выявленных по итогам реализации контрольных процедур ошибок и искажений в расчетах. Если исполнителем были подготовлены какие-либо формы отчетности, расчетные таблицы и т.п. на основании данных, полученных в виде устного разъяснения, то ответственность за достоверность и полноту подготовленных на основании таких данных документов целесообразно возложить на исполнителя. Это служит инструментом эффективного функционирования системы документооборота, одним из принципов функционирования которой должно быть обязательное письменное (по установленной внутренними регламентами форме) документальное подтверждение данных, на основе которых осуществляется подготовка итоговых документов для сдачи в налоговые органы (налоговых деклараций, документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% при осуществлении таких операций, и др.).
Перечень действий исполнителя (перечень контрольных процедур) следует закрепить во внутреннем регламенте (инструкции исполнителя). Если исполнителем не были реализованы отдельные контрольные процедуры (без предварительного устного уведомления руководителя отдела) или им было допущено нарушение сроков представления форм налоговой отчетности на проверку руководителю отдела либо искажение показателей форм налоговой отчетности, необходимо предусмотреть обязанность представления исполнителем руководителю отдела объяснительной записки с указанием соответствующих причин. По мере осуществления всех предусмотренных контрольных процедур исполнитель заполняет лист контрольных процедур, который вместе с соответствующими документами передает для проверки и осуществления мониторингового контроля руководителю налогового отдела.
Руководитель налогового отдела должен обладать полномочиями, позволяющими ему применять к исполнителям, ответственным за нарушение сроков подготовки форм налоговой отчетности либо за допущенные при их подготовке ошибки, дисциплинарные (гл. 30 Трудового кодекса Российской Федерации, внутренние регламенты организации) и (или) денежные взыскания. Аналогичные полномочия, в том числе в отношении самих руководителей отделов, имеет главный бухгалтер организации. Для руководителей также целесообразно разработать листы контрольных процедур.
В крупных организациях в составе бухгалтерии, как правило, выделяется отдел методологии бухгалтерского учета и налогообложения, функциями которого являются методологическое сопровождение, разработка форм внутренней бухгалтерской и налоговой отчетности, разработка и внедрение различных внутренних положений по бухгалтерскому (ПБУ) и налоговому (ПНУ) учету, консультирование сотрудников бухгалтерии и филиалов (если они есть у организации) по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения и т.п. В зависимости от распределения должностных обязанностей сотрудники отдела методологии могут также быть привлечены и к осуществлению контрольных процедур, так как, являясь разработчиками форм внутренней отчетности, внутренних ПБУ, ПНУ и т.п., они владеют необходимыми для эффективного контроля знаниями особенностей функционирования системы бухгалтерского и налогового учета в своей организации, в частности правил заполнения внутренних налоговых и бухгалтерских регистров, элементов учетной политики и др. Если отдел методологии является одним из ЦО, то его сотрудники также осуществляют контроль в отношении соблюдения действующего налогового законодательства, полноты и точности налоговых расчетов (форм налоговой отчетности), правомерности применения налоговых льгот при исчислении налогов и т.п. В организации при этом должен быть разработан внутренний регламент, определяющий порядок взаимодействия и распределение ответственности отделов и служб в ходе реализации контрольных процедур.
Порядок действий при обнаружении ошибок (искажений, отклонений)
В случае выявления ошибок (искажений, отклонений) исполнителю следует принять меры для установления причин и исправления (устранения) обнаруженных ошибок, а если сделать это невозможно, то сообщить соответствующую информацию руководителю налогового отдела в максимально короткие сроки. Аналогичный порядок должен быть предусмотрен и для случая, когда по каким-либо причинам исполнитель не может реализовать отдельные контрольные процедуры, предусмотренные регламентом. С санкции руководителя налогового отдела исполнитель имеет право не осуществлять контрольные процедуры при подготовке форм налоговой отчетности, однако при этом ответственность за ошибки (искажения, отклонения), которые не были выявлены по причине отказа от осуществления определенной контрольной процедуры и не могли быть выявлены по итогам других контрольных процедур, будет лежать на руководителе налогового отдела.