Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте подчиняется не только хозяйственному и финансовому законодательству. Поскольку эта область финансово-хозяйственной деятельности связана с расчетами в иностранной валюте между отечественными предприятиями и иностранными фирмами, она регулируется валютным законодательством, которое устанавливает правила совершения операций в иностранной валюте, формы и методы контроля за внешнеэкономической деятельностью, а также меры ответственности за нарушение валютного законодательства.
До 1 января 2007 в бухгалтерском учете существовало два понятия: курсовые и суммовые разницы. В соответствии с ПБУ 3/2000 курсовые разницы возникали по договорам, заключенные с нерезидентами, обязательства по которым погашались в иностранной валюте, а суммовые разницы представляли собой отклонения в оценке обязательств по договорам, заключенными с резидентами РФ, оплата по которым осуществлялась в рублях. С 1 января 2007 г. понятие "суммовая разница" ликвидировано. Это произошло благодаря принципиальным изменениям в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств по договорам, предусматривающим погашения в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, которые были внесены двумя приказами Минфина России: приказом от 27.11.2006 г. № 154н было утверждено ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", приказом от 27.11.2006 г. №156н были внесены изменения в ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ5/01 "Учет материально-производственных запасов". Все изменения вступили в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г.
Осуществляя учет операций по активам и обязательствам в иностранной валюте необходимо знать основные понятия.
Хозяйственная деятельность за пределами РФ - хозяйственная деятельность организации, являющейся в соответствии с законодательством РФ юридическим лицом, за пределами РФ через представительство, филиал или иное структурное подразделение, не являющееся юридическим лицом по законодательству РФ.
Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у фирмы права в соответствии с законодательством РФ (или договором) принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции.
Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком РФ на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Банком России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Иными словами, В условиях неустойчивости экономических процессов обоснованный учет курсовых разниц приобретает важную роль и требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политики предприятия. Учетная политика в частности совершения операций в иностранной валюте должна содержать информацию:
- о курсе Банка России иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности;
- о способе отнесения курсовых разниц на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Учет курсовых разниц производится:
- на 1-е число каждого месяца;
- когда происходит разрыв во времени между началом и окончанием операции;
- при движении денежных средств.
Неустойчивость российского рубля ведет к образованию как положительных, так и отрицательных курсовых разниц.
Положительная курсовая разница (доход) есть результат падения курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю.
Отрицательная курсовая разница (убыток) имеет место в случае роста курса иностранной валюты по отношению к рублю.
В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Это условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам а расчетах, остаткам средств целевого финансирования, а также из бюджета или иностранных источников, выраженным в иностранной валюте и полученным в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии с заключенными договорами или соглашениями.
Предприятие не вправе самостоятельно изменять или дополнять этот перечень активов и пассивов.
По валютным средствам, находящимся в кассе предприятия или на его счетах в банке и иных кредитных учреждениях, может осуществляться пересчет по мере колебания курсов иностранных валют, котируемых Центральным Банком РФ. По приведенному выше перечню имущества и обязательств, отражаемых в текущем учете в иностранной валюте, при составлении бухгалтерской отчетности пересчет их стоимости в рубли осуществляется по последнему в отчетном периоде курсу котировки Центральным Банком РФ.
Обязательства по займам, выданные или полученные предприятием в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от их сроков. По другим финансовым вложениям пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги в иностранной валюте, учитываемые по счету 58 "Финансовые вложения".
Если курсовая разница образуется в связи с формированием уставного капитала фирмы, действующий порядок предусматривает отнесение ее на счет 83 "Добавочный капитал".
По таким статьям баланса, как основные средства, нематериальные активы, производственные активы, производственные запасы, товары, и некоторые другие, принятые к учету в иностранной валюте на дату совершения данной операции, переоценка на дату составления бухгалтерской отчетности не производится, т.е. по данному имуществу не образуется и курсовой разницы. Это подтверждает принцип реальности оценки.
Имущество и обязательства в иностранной валюте фирмы, осуществляющей свою деятельность на территории Росс или за границей, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, образуемая при этом, относится на финансовые результаты фирмы. Исключением из данного правила является пересчет в рубли доходов и расходов, формирующих финансовые результаты в иностранной валюте за отчетный период. Методика пересчета предусматривает использование либо курсов Банка России, действующих на даты совершения соответствующих операций в иностранной валюте, либо средней величины курсов. Средней величиной курсов необходимо пользоваться в тех случаях, когда инфляционные процессы проявляются не столь резко. При большом количестве хозяйственных операций этот способ дает возможность избежать громоздких расчетов по переоценке, используя какой-нибудь средний валютный курс, исчисленный в предыдущем отчетном периоде.
Уменьшение (увеличение) валовой прибыли производится на сумму курсовых разниц, отнесенных на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте.
Курсовые разницы по валютным счетам, другим денежным средствам, ценным бумагам в иностранной валюте, дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте включаются в состав внереализационных доходов, а затем вычитываются с обратным знаком и при налогообложении не учитываются. То есть положительные курсовые разницы вычитаются из промежуточного результата, потому что еще не реальная прибыль, а отрицательные - прибавляются к нему.
Таким образом, в конце отчетного периода для приведения в соответствие данных валютного и рублевого учета остатки по валютным счетам переоцениваются по следующим счетам:
Таблица 2
Перечень активов и обязательств, подлежащих пересчету в рубли
| Номерсчета | Вид актива или обязательства | Положительная курсовая разница | Отрицательная курсовая разница |
| 50,4 | Наличная валюта | Дт 50,4/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 50,4 |
| 50,3 | Денежные документы в иностранной валюте | Дт 50,3/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 50,3 |
| 52 | Денежные средства на валютные счетах в банке | Дт 52/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 52 |
| 55,3 | Депозитные счета в банке | Дт 55,3/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 55,3 |
| 58 | Краткосрочные финансовые вложения | Дт 58/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 58 |
| 60 | Расчеты с поставщиками и подрядчиками | Дт 60/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 60 |
| 62 | Расчеты с покупателями и заказчиками | Дт 62/Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 62 |
| 66, 67 | Расчеты по кредитам и займам | Дт 66, 67/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 66, 67 |
| 71 | Расчеты с подотчетными лицами | Дт 71/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 71 |
| 75 | Расчеты с учредителями | Дт 75/ Кт 83 | Дт 83/ Кт 75 |
| 76 | Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | Дт 76/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 76 |
| 79 | Внутрихозяйственные расходы | Дт 79/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 79 |
| 86 | Целевое финансирование | Дт 86/ Кт 91,1 | Дт 91,2/ Кт 86 |
Не переоцениваются остатки по счетам: 01; 04; 07; 08; 10; 20; 40; 41; 43; 45; 80; 83; 84; 90; 91; 94; 96; 97; 98; 99.
Рассмотрим простой пример.
На счете 52 "Валютные счета" сальдо составило 300 долл. США (по курсу на 1-е число месяца 31 руб за 1$ США) или 9300,00 руб. Если в течении месяца никаких операций не произошло, то на конец месяца (курс 31,7 руб. за 1 $) сальдо составляло те же 300 долл. США в валюте, а в рублевом эквиваленте 9510,00 руб. курсовая разница представляет собой следующее значение: 9510,00 - 9300,00 = 210 руб.