Аудиторський ризик – це небезпека того, що аудитор зробить неправильний висновок щодо фінансової звітності після виконання ним аудиторських процедур, тобто за неправильно складеною фінансовою звітністю буде представлений аудиторський висновок без застережень, і навпаки. Аудитор має поставити перед собою завдання, які полягають у визначенні і використанні процедур аудиторської перевірки, які дають змогу звести до мінімуму ризик аудиторської перевірки.
Ризик аудиту має три складових:
• властивий ризик;
• ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;
• ризик невиявлення помилок та перекручень.
З математичної точки зору аудиторський ризик дорівнює добутку трьох вищезгаданих компонентів:
АР=ВР*РК*РН
Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.
При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.
Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.
Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.
Приклади факторів потенційних :
• рівень цілісності управління;
• досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);
• діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;
• фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;
• бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;
• складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;
• здатність активів до анулювання або неправильного представлення;
• терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.
Для здійснення аудиту фінансової звітності ТзОВ «Західно-Українська енергетична компанія» необхідно провести аудит системи бухгалтерського обліку, основних засобів та нематеріальних активів, виробничих запасів та готової продукції, виробничих запасів та готової продукції, фінансових інвестицій, касових операцій, безготівкових операцій, власного капіталу, кредиторської заборгованості, доходів, витрат. Тільки після проведення цієї підготовчої роботи можна буде кваліфіковано і фахово провести аудит фінансової звітності.
Джерелами інформації для аудиторської перевіркидовгострокових кредитів є:
1. Облікова політики підприємства
2. Первинні документи по підрозділу обліку (договір з банком, протоколи узгодження відсотків, платіжні доручення і банківські виписки)
3. Реєстри синтетичного обліку по підрозділу обліку.
4. Реєстри аналітичного обліку по підрозділу обліку.
5. Бухгалтерська звітність (оборотно-сальдова відомість, фінансова звітність підприємства).
В обліковій політиці підприємства надається опис альтернативних облікових рішень, вибір яких наданий економічному суб'єкту.
Завдання на виконання аудиторської роботи було оформлено окремо (Додаток К). В цьому завдання обов’язково зазначається дата і місце його складання, призначається виконавець, вказується замовлення на проведення аудиторської роботи, найменування замовника. Також цим завданням встановлюється кількість годин, що виділена для виконання завдання, період його виконання, спосіб оформлення виконання (зазвичай це акт приймання-здачі аудиторської роботи).
Для чіткої і організованої роботи аудиторської фірми, а також для вчасного закінчення завдання на виконання аудиторської роботи від «03» січня 2009, узгодженого з клієнтом (ТзОВ «Західно-Українська енергетична компанія») було складено загальний план аудиту (Додаток В). В цьому плані, наданому у вигляді таблиці, викладено перелік розділів аудиту в порядку його проведення, період проведення, призначено виконавця.
Окремо була оформлена програма аудиту довгострокових кредитів банків ТзОВ ««Західно-Українська енергетична компанія» (Додаток Д). Вона включала в себе наступні етапи:
- Здійснення інвентаризації довгострокових кредитів банків,
- Перевірку наявності первинної документації зі всіма господарськими операціями щодо довгострокових кредитів банків,
- Перевірку документального оформлення та відображення в обліку інвентаризації довгострокових кредитів банків,
- Перевірку відповідності довгострокових кредитів банків критеріям визнання згідно П(С)БО 11 «Зобов’язання»,
- Перевірку цільовості використання довгострокових кредитів банку,
- Документальне оформлення знайдених порушень при дослідженні документів, операцій і записів.
Була розроблена методика проведення аудиту довгострокових кредитів банку на ТзОВ ««Західно-Українська енергетична компанія», перелік методичних прийомів та аудиторських процедур , що здійснювалися на кожному етапі перевірки, було систематизовано і згруповано в таблицю.
Таблиця 2.2.1
Перелік рахунків, на яких обліковуються довгострокові зобов’язання
| Групування довгострокових зобов’язань відповідно до П(С)БО 11 | Рахунок або субрахунок Плану рахунків |
| Кредити банку | 501 "Довгострокові кредити банків у національній валюті" |
| 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті" | |
| 503 "Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті" | |
| 504 "Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті" | |
| Інші фінансові зобов’язання | 51 "Довгострокові векселі видані" |
| 52 "Довгострокові зобов’язання за облігаціями" | |
| Відстрочені податкові зобов’язання | 54 "Відстрочені податкові зобов’язання" |
| 55 "Інші довгострокові зобов’язання" | |
| Інші зобов’язання | 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті" |
| 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" | |
| 53 "Довгострокові зобов’язання з оренди" | |
| 55 "Інші довгострокові зобов’язання" |
2.3 Здійснення аудиту довгострокових кредитів банків на ТзОВ «Західно-Українська» енергетична компанія»
Аудит довгострокових кредитів банків на ТзОВ «Західно-Українська» енергетична компанія» здійснювався шляхом опитування посадових осіб підприємства. Опитування здійснювалося у вигляді набору питань. Це особливо зручна така форма ознайомлення з системою бухгалтерського обліку та організацій внутрішнього контролю обліку кредитів та позик у випадку, коли планується вибіркова перевірка.
Згідно з методикою проведення аудиту довгострокових кредитів банку була здійснена перевірка обґрунтованості включення відсотків за кредит в собівартість продукції, роботі послуг, в залежності від джерела отримання кредиту; обґрунтованості включення в собівартість суми відсотків за кредит; фактичної сплати відсотків за кредит; правильності відображення в обліку відсотків по простроченим кредитам; фактичного контролю за цільовим призначенням кредиту; відповідності бухгалтерських записів цільовому призначенню кредиту; правильності включення відсотків за кредит в інвентарну вартість об'єктів основних засобів; правильності включення відсотків за кредит в розмірах встановлених норм в собівартість майна. В роботі використовувалися первинні документи (наприклад, протоколи нарахування відсотків, договори, укладені з банком), розрахункові документи ( про сплату відсотків за кредит), реєстри бухгалтерського обліку тощо.
В ході аудиторської перевірки довгострокових кредитів банків на ТзОВ «Західно-Українська енергетична компанія» було виявлено наступні порушення:
1. В платіжному дорученні від 10 грудня 2010 року при сплаті відсотків згідно кредитного договору № 1 від 01.02.2008 року в графі призначення платежу була вказана сума ПДВ 20% (2166,67 грн.). Згідно ЗУ «Про ПДВ» сплата відсотків не є об’єктом оподаткування. Правильне призначення платежу: сплата відсотків згідно кредитного договору № 1 від 01.02.2008 року без ПДВ (Додаток Р)