Характер, сроки выполнения и объем дальнейших аудиторских процедур должны:
1. отвечать на оцененные риски (выявленные в процессе оценки рисков);
2. снижать аудиторский риск до приемлемо низкого уровня;
3. отвечать на оцененные риски существенного искажения для каждого класса операций, сальдо счетов и раскрытий.
Основная информация и аспекты, необходимые для разработки дальнейших аудиторских процедур, включают:
· Характер оцененных рисков;
· Использование тестов средств контроля;
· Невозможность прогнозирования;
· Прочие основные или требуемые аудиторские процедуры.
Характер дальнейших аудиторских процедур связан с их целями (тесты контроля или процедуры проверки по существу) и их видами. Выбор процедур основывается на оценке риска. Чем выше риск, тем более надежны и уместны аудиторские доказательства, полученные в результате процедур проверки по существу [12, с.115].
Внимание аудитора должно быть направлено на ответные действия в отношении тех рисков, которые имеют наибольший потенциал существенного искажения. Рассматриваемые выше аспекты включают:
а) Насколько значителен оцененный риск? Каково будет влияние в случае его возникновения? Это касается существенности.
б) Какова вероятность возникновения оцененного риска? Какова вероятность или возможность действительного возникновения риска?
в) Какова комбинированная оценка влияния и вероятности возникновения?
г) Какие утверждения затрагиваются? Аудитор должен рассмотретьвлияние риска на каждое утверждение (о полноте, существовании, точности и оценки), касающееся сальдо счетов, класса операций или раскрытий.
д) Является ли риск "значительным риском"? Значительные риски требуют отдельного внимания и ответа от аудитора. Запланированные аудиторские процедуры должны быть направлены непосредственно на данные риски.
е) Какова реакция руководства? Аудитором рассматривается характер применяемой системы внутреннего контроля и ее возможная эффективность в смягчении соответствующих рисков.
ж) Существуют ли какие-либо специфические характеристики?
Рассмотрение аудитором существование любых особых характеристик (неотъемлемых рисков) в классе операций, сальдо счетов или раскрытиях, которые следует учесть при разработке дальнейших аудиторских процедур. Примеры могут включать дорогостоящие запасы, комплексные соглашения, отсутствие документального следа по определенным направлениям операций или крупным в процентном отношении продажам, осуществляемым с одним клиентом [3, с.248 - 250].
Под временными рамками понимается период времени, с которым связано проведение аудиторских процедур, или период, дата, к которым относятся полученные аудиторские доказательства.
Рассматривая, когда выполнять аудиторские процедуры, аудитору следует изучить такие вопросы:
•среда контроля;
•когда будет иметься соответствующая информация (например, электронные файлы можно в дальнейшем переписать или процедуры, за которыми следует наблюдать, могут происходить лишь в определенные моменты времени);
•характер риска (например, если существует риск завышения доходов с целью соответствия прогнозам доходов путем создания фальшивых соглашений о продаже, аудитор может проверить контракты, имеющиеся на дату конца периода);
•период или дату, к которым относятся аудиторские доказательства.
Во многих случаях аудиторские процедуры проводятся на конец периода и после этой даты. Кроме того, чем выше риски существенного искажения, тем больше вероятность проведения процедур проверки по существу ближе к дате окончания периода или после нее.
В некоторых ситуациях, однако, более целесообразным может оказаться выполнение аудиторских процедур перед датой окончания периода. Например:
Определенные аудиторские процедуры могут быть выполнены только на дату окончания периода или после этой даты. Эти процедуры включают процедуры отсечения (в случае минимальной надежности системы внутреннего контроля), корректировки на конец периода и последующие события [2].
Под объемом аудиторских процедур понимается количество необходимых аудиторских процедур, таких как объем выборки или количество наблюдений контрольных действий управленческого персонала. Объем аудиторской процедуры определяется суждением аудитора после рассмотрения существенности, оцененных рисков и степени уверенности, которую аудитор планирует получить. В частности, аудитор, как правило, увеличивает объем аудиторских процедур, если риск существенного искривления увеличивается. Однако увеличение объема аудиторской процедуры будет эффективным, только если аудиторские процедуры сами соответствуют конкретному риску.
Вывод: Характер, время и объем выполненных процедур по оценке рисков зависит от обстоятельств задания, в частности, размера и сложности субъекта ведения хозяйства, а также от опыта аудитора в работе с этим субъектом ведения хозяйства. Кроме того, определение существенных изменений в любом из аспектов субъекта ведения хозяйства сравнительно с предыдущими периодами является особенно важным в обеспечении понимания субъекта ведения хозяйства, достаточного для определения и оценки рисков существенного искажения.
Правильное определение уровня существенности - это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы.
Аудитору следует четко определить, какая величина ошибки будет считаться существенной. Эта величина определяется для каждого конкретного предприятия-клиента отдельно, с учетом специфики его деятельности и тех заданий, которые поставлены для решения перед аудитором в процессе проверки. Важно при этом и то, для кого предназначены финансовые отчеты, кто будет их пользователем.
Определяя границу существенности ошибок, аудитор должен исходить из того, что в его обязанности не входит заверять абсолютную точность бухгалтерской отчетности; он не берет на себя ответственность за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, за это отвечает руководитель и главный бухгалтер предприятия-клиента. Аудитор не ставит перед собой целью выявить ошибку, он должен собрать достаточное количество информации, оценить ее и дать свое независимое заключение. Это значит, что аудитор не может сделать вывод о том, что проверенная им финансовая отчетность является достоверной с точностью до 1 грн или даже до 1 тыс. грн.
При проведении аудиторской проверки крайне важно определить долю существенности ошибок в финансовой отчетности. На основе предварительной оценки уровня существенности строится вся аудиторская проверка. В зависимости от того, насколько точно были рассчитаны все показатели существенности, зависит результат аудиторской проверки и то, насколько верным будет аудиторское заключение.
Международные стандарты аудита, разработанные Международной федерацией бухгалтеров, практика ведения бизнеса требуют от аудитора, чтобы планирование и выполнение процедур позволили ему выражать мнения по финансовым отчетам с минимальным риском ошибки. Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты "свободны" от существенных ошибок.
Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.
В процессе разработки плана проведения аудиторской проверки, аудитору необходимо оценить внутренний риск и риск контроля, а риск необнаружения определяется путем проведения проверок на существенность, позволяющих получить требуемый уровень уверенности по отношению к различной информации, содержащейся в финансовых документах.
Согласно Международным стандартам аудита "аудитор должен определить, какое влияние обслуживающая организация оказывает на внутренний контроль клиента с целью выявления и оценки рисков существенного искажения, а также разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур". Таким образом, МСА основное внимание уделяют оценке аудиторских рисков (т.е. риска существенного искажения) и снижению их уровня до приемлемо низкого путем выполнения процедур проверки по существу и (или) тестов контроля, разработанных исходя из оцененного уровня этих рисков (так называемых дальнейших аудиторских процедур).
Характер, время и объем выполненных процедур по оценке рисков зависит от обстоятельств задания, в частности, размера и сложности субъекта ведения хозяйства, а также от опыта аудитора в работе с этим субъектом ведения хозяйства. Кроме того, определение существенных изменений в любом из аспектов субъекта ведения хозяйства сравнительно с предыдущими периодами является особенно важным в обеспечении понимания субъекта ведения хозяйства, достаточного для определения и оценки рисков существенного искажения.
В условиях рыночных отношений аудит должен, прежде всего, стоять на защите прав собственников-акционеров. Однако в настоящее время в Украине серьезными препятствиями для аудиторов стали неправильное понимание менеджерами термина "коммерческая" информация, "двойной" учет на предприятии, целью которого является минимизация налогового давления; волюнтаризм в учетной политике, а также "выживание" предприятий за счет теневой экономики, масштабы которой достигли невиданных размеров. Всё это существенно снизило достоверность финансовой отчетности и доверие к аудиту. Коренным образом изменить сложившуюся ситуацию может только системная государственная политика, инструментом которой должен стать независимый аудит.