Государственная регламентация методологии превалировала в России в течении многих лет, отпугивая западных партнеров жесткой унификацией своей отчетности (коды, типовой план счетов), в связи с чем ей и было присвоено название RAP (Russian Accounting Practice). Все это препятствовало расширению горизонтов деловой активности российских предприятий. Долгое время в среде практикующих учетных работников бытовала глубокая убежденность в отношении основной, если не единственной, цели составления бухгалтерской отчетности: является ее представление в налоговую инспекцию. Одновременно с этим, а возможно, и вследствие этого со стороны руководителей основным требованием к составлению отчетности было и остается отражение информации таким образом, чтобы, не нарушая принципы действующего налогового законодательства, минимизировать налогооблагаемую базу. Для потенциальных западных партнеров это удивительно, поскольку в условиях подлинно рыночных отношений бухгалтер часто стремится «приукрасить» отчетные данные, и свидетельство тому – известные скандалы с завышением прибыли компаниями Waste Management Inc. Xerox Bristol-Myers, Merck, AOL Time Warner и America Online Internet business, высокотехнологичной компанией WorldCom, телефонной компанией Qwest, сетью магазинов Giant и Stop & Shop, фармацевтическим концерном Bristol-Myers, компьютерной корпорацией IBM и энергогигантом Enron и т.д. Ради завышения прибыли финансистами компаний были разработаны различные хитроумные схемы завышения прибыли и занижения издержек, не взирая на то, что при этом возрастают и налоговые платежи компаний.
Международные стандарты учета определяют правила составления финансовой, а не налоговой отчетности. Следует добавить, что, несмотря на достаточно широкий спектр показателей, определяемый требованиями рынка к раскрытию отчетности, в международной практике набор показателей никогда и нигде не регламентировался так жестко, как в СССР и позднее в России.
В современных условиях реформирование бухучета с позиций применение международных стандартов является одним из важных требований к осуществлению деловой активности на международных рынках и предоставляет предприятию как инструмент улучшения, повышения эффективности деятельности, так и определенные конкурентные преимущества, в частности, отражение результатов деятельности предприятия в более простой и реалистичной форме, более совершенную систему учета, способствующую принятию обоснованных управленческих решений, возможность сравнения финансового положения отечественных предприятий с финансовым положением иностранных компаний.
Реформирование бухучета учета стало для России насущной необходимостью.
3.2 Изменения в области бухгалтерского учета
Оценим изменения, произошедшие в области бухгалтерского учета за последние годы.
Было разработаны ряд Положений о бухгалтерском учете (ПБУ); шесть ПБУ, принятых до 1998 г., были переработаны и изменены.
С 1994 г., изменился состав отчетности и структура отчетных форм: появилось понятие Отчет о прибылях и убытках Ф. №N2; в состав обязательной отчетности были включены Отчет об изменениях капитала – Ф. №3, Отчет о движении денежных средств – Ф. №4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой №5. Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н были утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности. Состав отчетности изменился: появился Отчет о целевом использовании полученных средств – Ф. №6. Наименьшие изменения, пожалуй, претерпел Бухгалтерский баланс – Ф. №1.
На протяжении нескольких последних лет в стране действует новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Изменения коснулись не столько количества, сколько содержания счетов. Например, отказ от счетов учета реализации (исключение из плана счетов 46, 47, 48) был обусловлен вводом в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми доходы и расходы организации классифицируются в двух направлениях: доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие поступления (расходы). Можно отметить, что изменения, затронувшие План счетов и Баланс, оказались менее значительными, чем ожидалось и чем предполагалось в 1994 г.
Более значительным с точки реформирования бухучета является предоставление организациям возможность самостоятельного выбора своей учетной политики (ПБУ 1/94, ПБУ 1/98), поскольку учетная политика является одним из основных документов, определяющим правила ведения бухгалтерского учета в организации. Начиная с 1995 г., учетная политика разрабатывается бухгалтером и утверждается приказом или распоряжением руководителя предприятия. Однако в 2002 г. вступила в силу 25-я глава Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», в которой вводится понятие «налоговый учет». Поскольку правила ведения бухгалтерского и налогового учета значительно различаются, то возникла необходимость уделять особое внимание формированию учетной политики в целях налогообложения.
Достаточно яркой иллюстрацией реформирования бухгалтерского учета в плане обращения к МСФО является Ф. №2 – Отчет о прибылях и убытках. В основу составления данного отчета положен принцип временной определенности (он же принцип соответствия), еще 10 лет назад в России не распространенный. Упомянув о принципах и концепциях, уместно привести слова А.С. Бакаева из статьи «Высокий статус бухгалтера», опубликованной в «Финансовой газете» №22 за 1998 г.: «Главный принцип, на котором основывается бухучет на Западе – принцип начисления, или допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, по нашей терминологии – пока не вошел в сознание специалистов и практику повсеместно». Разумеется, с 1998 г. ситуация изменилась, что способствовало решению проблем, связанных с возможностями признания прибыли от продажи «по оплате» и «по отгрузке». Примером чисто европейской отчетной формы, введенной в России в процессе реформирования бухгалтерского учета, является Отчет о движении денежных средств, ранее не входивший в состав обязательной бухгалтерской отчетности.
В заключение следует отметить, что, хотя темпы реформирования бухгалтерского учета и отчетности не столь стремительны, как это было определено План мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ №283 1998 г.), процесс реформирования и соответствующие изменения в финансовой отчетности имеют место быть, и это хорошо. В то же время, сложно дать однозначную оценку отдельным положениям по бухгалтерскому учету, частности, ПБУ 9/99 (Доходы организации) и ПБУ 10/99 (Расходы организации), которые практически представляют собой перевод соответствующих IAS. С одной стороны, отрадно, что Россия принимает Международные стандарты; с другой стороны, желательно, чтобы в отечественных ПБУ ярче проступало свое, российское, отражающее социально-экономические, культурные и т.п. особенности.
То, что в процессе реформирования произошли заметные изменения, очевидно; но не менее очевидно и то, что единое отношение к учету и отчетности со стороны Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам, их единый взгляд на вопрос реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности позволили бы осуществлять процесс реформирования более эффективно.
3.3 Стандарты. Действующие МСФО и их аналоги в России
Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:
введение, в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;
раскрытие основных понятий и их трактовку;
отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;
требования к раскрытию информации, устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;
дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.
Ниже приведен перечень действующих стандартов и их существующие российские аналоги (табл. 1).
Таблица 1. Действующие МСФО и их аналоги в России
| № п/п | МСФО (IAS, IFRS) | Российский аналог |
| 1. | МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements) | ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» |
| 2. | МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories) | ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов» |
| 3. | МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash Flow Statements) | ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» |
| 4. | МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) | ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» |
| 5. | МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» (Events after the Balance Sheet Date) | ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» |
| 6. | МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» (Construction Contracts) | ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» |
| 7. | МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes) | ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» |
| 8. | МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (Segment Reporting) | ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» |
| 9. | МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) | ПБУ 6/01 «Основные средства» |
| 10. | МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Leases) | - |
| 11. | МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue) | ПБУ 9/99 «Доходы организации» |
| 12. | МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits) | - |
| 13. | МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance) | ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» |
| 14. | МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) | ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» |
| 15. | МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (Borrowing Costs) | ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» |
| 16. | МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) | ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» |
| 17. | МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans) | - |
| 18. | МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements) | - |
| 19. | МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (Investments in Associates) | - |
| 20. | МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies) | - |
| 21. | МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций» (Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions) | Документы, разрабатываемые и издаваемые Центральным банком Российской Федерации |
| 22. | МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» (Interests in Joint Ventures) | ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» |
| 23. | МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации» (Financial Instruments: Disclosure and Presentation) | ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» |
| 24. | МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» (Earnings per Share) | Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21.03.2000 №29н) |
| 25. | МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (Interim Financial Reporting) | ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» |
| 26. | МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) | - |
| 27. | МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) | ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» |
| 28. | МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) | ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» |
| 29. | МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» (Financial Instruments – Recognition and Measurement) | ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» |
| 30. | МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property) | - |
| 31. | МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (Agriculture) | - |
| 32. | МСФО (IFRS) 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» (First-Time Application of International Financial Reporting Standards) | - |
| 33. | МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» (Share-Based Payments) | - |
| 34. | МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий» (Business Combinations) | Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 №44н); ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» |
| 35. | МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» (Insurance Contracts) | - |
| 36. | МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) | ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» |
| 37. | МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources) | - |
Заключение