Документирование отклонений по прямым трудозатратам осуществляется при помощи нарядов. Отклонения специальным образом кодируются, классифицируются по центрам ответственности, операциям, заказам, причинам (недостатки производства, поломка оборудования и т.д).
На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов (Таблица 3.4).
Таблица 3.4 – Сметные и фактические общепроизводственные расходы
| № строки | Показатели | По смете, руб. | Фактически, руб. |
| 1 | Постоянные общепроизводственные расходы | 63 000 | 59 500 |
| 2 | Переменные общепроизводственные расходы | 36 000 | 32 000 |
| 3 | Производство внорма часах | 9 000 | 8 100 |
| 4 | Нормативная ставка распределения постоянных ОПР на нормочас (стр. 1/ стр.3) | 7 | - |
| 5 | Нормативная ставка распределения переменных ОПР на нормочас (стр. 2/ стр.3) | 4 | - |
ОПР разделим на постоянную и переменную части (Таблица 3.2 и 3.3).
Нормативная ставка распределения постоянных расходов — это частное отделения сметных постоянных накладных расходов на производство в нормо-часах: 63 000 : 9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормо-час приходится 7 руб. постоянных общепроизводственных расходов.
Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения переменных ОПР: 36 000 : 9000 = 4 руб., т.е. одному нормо-часу соответствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.
Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные ОПР с учетом фактически достигнутого объема производства.
Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (ΔОПРп) определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР - 59 500 руб.
Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов:
8100x7 = 56700 руб.
Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет:
ΔОПРП = 59 500 - 56 700 = +2800 руб. (Н)
Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:
1) за счет отклонений в объеме производства (Δq);
2) за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Δs).
Влияние первого фактора оценивается по формуле:
Δq = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения постоянных ОПР.
В цифровом выражении это составит:
Δq = (9000 - 8100) х 4 = + 6300 руб. (Н)
Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами:
Δs = 59 500 - 63 000 = -3500 руб. (Б)
На схеме (рисунок 3) к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыты два субсчета: 25-А и 25-В. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам, т.е. бухгалтерская проводка
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы» составляется на сумму 56 700 руб.
Отдельно на счете 16 «Отклонение постоянных ОПР» учтены благоприятное отклонение (-3500 руб.) и неблагоприятное отклонение (+ 6300 руб.).
Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам (ΔОПРПер)- Для этого используется следующая информация (Таблица 3.4):
фактический выпуск в нормо-часах — 8100;
ставка распределения переменных ОПР — 4;
фактические переменные ОПР — 32 000.
Следовательно, отклонение составит:
ΔОПРпер = 32 000 - 8100 х 4 = - 400 руб. (Б).
Каковы же возможные причины отклонений фактических ОПР от сметных? Установлено, что переменные ОПР находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.
Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного (АВТ). Размер данного отклонения определяется по формуле:
ΔВТ = Фактические переменные общепроизводственные расходы - Сметные переменные общепроизводственные расходы, скорректированные на фактический выпуск продукции.
Фактические переменные накладные расходы —32 000 руб., фактическое время труда основных производственных рабочих — 8500 ч (Таблица 3.2). Согласно смете, одному часу труда основных производственных рабочих соответствует 4 руб. переменных накладных расходов. Следовательно, размер отклонения составит:
ΔВТ = 32 000 - 4 х 8500 = - 2000 руб. (Б).
Для выяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статье переменных расходов.
Второй причиной отклонения является то, что фактические общепроизводственные расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПР расходов по эффективности (ΔОПРЭ) и рассчитывают по формуле:
ΔОПРэ = (Фактическое время труда - Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) х Нормативная ставка переменных общепроизводственных расходов.
В рассматриваемом примере отклонение переменных общепроизводственных расходов по эффективности составит:
ΔОПРэ = (8500 - 8100)х 4 = + 1600 руб. (Н).
Таким образом, рассчитанное выше неблагоприятное совокупное отклонение фактических переменных накладных расходов от сметных (ΔОПРпер) сложилось под воздействием двух факторов:
отклонения по переменным накладным расходам (ΔВТ) -2000 (Б)
отклонения по эффективности накладных расходов (ΔНрэ) + 1600 (Н)
- 400 (Б)
Возвращаясь к технике учетных записей, стоит отметить, что переменные ОПР учитываются на счете 25-А «Переменные общепроизводственные расходы». Списание их на основное производство осуществляется с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактического выпуска продукции, рассчитанного в нормо-часах (8100 нормо-часов), т.е. бухгалтерская проводка
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 25-А «Общепроизводственные переменные расходы» составлена на сумму 4 х 8100 = 32 400 руб.
Для учета отклонений к счету 16 открыто два субсчета: 16/25 «Отклонения по переменным общепроизводственным расходам» и 16/25 «Отклонения переменных общепроизводственных расходов по эффективности». Благоприятное отклонение отражено записью:
Дебет счета 25-А «Общепроизводственные переменные расходы»
Кредит счета 16/25 «Отклонения по переменным общепроизводственным расходам» 2000 руб.
Неблагоприятное отклонение зафиксировано отдельно:
Дебет счета 16/25 «Отклонения по переменным общепроизводственным расходам»
Кредит счета 25-А «Общепроизводственные переменные расходы» 1600 руб.
Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием двух этих факторов.
Совокупное отклонение этого показателя (ΔП) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).
Цена продажи одной балконной плиты по смете составляла 450 руб. (таблица 3.2). Удачно проведенная рекламная кампания позволила предприятию повысить отпускную цену до 600 руб. (таблица 3.3). С учетом данных таблицы 6 вычитаемая СП будет равна:
450 * 1000 - (99 600 + 90 000 + 36 000 + 63 000) = 242 400 руб.
Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество проданной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.
Фактическая выручка от продажи продукции составила:
800 * 600 = 480 000 руб.
Затем по данным сметы (таблица 3.2) рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении:
288 600 /1000 = 288,6 руб.
Фактически произведено и продано 800 балконных плит, следовательно, нормативная себестоимость фактического объема продажи составляет:
288,6 х 800 = 230 880 руб.
Отсюда ФП равна:
480 000 – 230 880 = 249 120 руб.
Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:
ΔП = 249 120 - 242 400 = + 6 720 руб. (Б).
Это отклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доход ной, а не о расходной части сметы.
Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться:
1) фактическая цена продаж (ΔПц);
2) фактический объем продаж (ΔПр).
Отклонение по цене продаж ΔПЦ рассчитывается по формуле
ΔПЦ = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х х Фактический объем продаж.
В цифровом выражении это составит:
Пц = [(600 - 288,6) - (450 - 288,6)] х 800 = + 120 000 руб. (Б),
где 600 руб. — фактическая цена одной балконной плиты;
288,6 руб. — нормативная себестоимость одной плиты;
450 руб. — нормативная цена одной балконной плиты.
Отклонение по объему продаж: ΔПр вычисляется по формуле:
ΔПР = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль на единицу продукции.