При низких значениях неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор вправе допустить более высокий уровень риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения.
Оценка аудиторского риска и факторы, оказывающие влияние на аудиторский риск, должны отражаться в стратегии аудита.
Предварительная оценка аудиторского риска для рассматриваемого предприятия представлена в табл. 2.1.
Таблица 2.1 Предварительная оценка аудиторского риска при аудите учета основных средств на ОАО «МЦОЗ»
| № п/п | Показатель | Степень риска |
| 1 | Итоговая оценка "Неотъемлемого риска" на основании теста № 1 (Приложение 6) | Низкая |
| 2 | Итоговая оценка риска средств контроля на основании теста № 2 (Приложение 7) | Низкая |
| 3 | Итоговая оценка риска необнаружения (Приложение 8) | Самая высокая |
| 4 | Общий аудиторский риск | Средний |
Аудитор в ходе проведения проверок не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы.
Поэтому концепция существенности есть как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят «материальность», является одним из основных понятий аудита.
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта [16].
Следует принимать во внимание две стороны существенности в аудите:
· качественную - аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ;
· количественную - аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.
Уровень существенности - то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения [26].
Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке. Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев.
В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону.
Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. Расчет единого уровня существенности представлен в табл. 2.2. на основании данных финансовой отчетности, представленной в Приложении 9.
Таблица 2.2 Данные для определения единого уровня существенности для финансовой отчетности ОАО «МЦОЗ»
| Статья | Значение базового показателя, тыс. руб. | Критерии, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. |
| Чистая прибыль | 491 118 | 5 | 24 556 |
| Выручка от реализации | 2 354 838 | 2 | 47 097 |
| Капитал и резервы | 1 461 981 | 5 | 73 099 |
| Сумма активов | 2 769 429 | 2 | 55 389 |
Значение уровня существенности составит 51 243 тыс. руб. [(47 097+55 389) / 2].
Полученное значение округляем и используем 52 000 тыс. руб. как показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет 1,5%, что находится в пределах 20%.
Определим уровень существенности по статьям бухгалтерского баланса. Расчеты представлены в табл. 2.3.
Таблица 2.3 Распределение общего уровня существенности по статьям бухгалтерского баланса ОАО «МЦОЗ» за 2009 г.
| АКТИВ | Расчет, % | Уровень существенности, тыс. руб. | ПАССИВ | Расчет, % | Уровень существенности, тыс. руб. |
| Нематериальные активы | 0,003 | 2 | Уставный капитал | 8,1 | 4212 |
| Основные средства | 44,9 | 23 348 | Добавочный капитал | 2,1 | 1092 |
| Незавершенное строительство | 39,6 | 20 592 | Резервный капитал | 0,4 | 208 |
| Доходные вложения в материальные ценности | 0,035 | 18 | Нераспределенная прибыль | 42,2 | 21944 |
| Долгосрочные финансовые вложения | 5,8 | 3016 | Долгосрочные займы и кредиты | 28,6 | 14872 |
| Запасы | 6,0 | 3120 | Отложенные налоговые обязательства | 0,9 | 468 |
| НДС по приобретенным ценностям | 0,2 | 104 | Краткосрочные займы и кредиты | 9,9 | 5148 |
| Дебиторская задолженность | 3,5 | 1820 | Кредиторская задолженность | 7,8 | 4056 |
| Денежные средства | 0,007 | 4 | |||
| ИТОГО | 100,0 | 52 000 | ИТОГО | 100,0 | 52 000 |
Уровень существенности по статье «Основные средства» составляет 23 348 тыс. рублей. Это значит, что в случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые ошибки больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности и (или) имеются расхождения в ведении налогового учета и подготовке отчетности аудируемого лица с требованиями соответствующих нормативных документов, однако расхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, берет на себя ответственность и принимает решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных ошибках и нарушениях, либо сделать вывод о включении соответствующих оговорок о невозможности выражения мнения.
Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Необходимость во внутреннем аудите обусловлена:
· усложнением организационной структуры предприятий;
· разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования;
· удаленностью подразделений, филиалов от головного предприятия;
· стремлением администрации экономического субъекта получить достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления;
· повышением степени доверия к предприятию со стороны деловых партнеров.
Внутренний аудит необходим, главным образом, для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.
При проверке операций по учету основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля. Это позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки (Приложение 10).
Из приведенного теста можно сделать вывод, что инвентаризация в отчетном периоде не производилась, в учетной политике не определены порядок и сроки инвентаризации отдельных объектов. Следовательно, в ходе проверки необходимо провести выборочную инвентаризацию объектов основных средств. Риск существенных ошибок увеличивается в связи с тем, что в данной организации отсутствует надлежащий внутренний контроль за операциями по учету основных средств.
После предварительного планирования аудиторской проверки аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, который должен содержать предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита [7, п. 8].
При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание следующие моменты [7, п. 9]:
- деятельность аудируемого лица, в том числе, общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица, особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние;
- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
- риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность существенных искажений или мошеннических действий;
- характер, временные рамки и объем процедур; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета; существование подразделения внутреннего аудита клиента и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
- координации и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы, в том числе привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний клиента; привлечение экспертов.