По результатам аудита было сформировано мнение по вопросам:
· правильности документального оформления операций по строительству основных средств;
· правильности формирования первоначальной стоимости построенных объектов основных средств;
· правильности отражения хозяйственных операций по строительству объектов основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете;
· правильности отражения операций по строительству объектов основных средств, в бухгалтерской отчетности.
На рассматриваемом предприятии проведены реконструкции здания печного отделения, здания отделения сырьевых мельниц, вертикальных шламовых бассейнов, железобетонного ограждения завода, железнодорожного пути на территории МЦОЗ до станции Цемзавод, здания шлакосушильного отделения, дозатора СБ-111-1-100, здания вторичного дробления, железнодорожного пути на эстакаду к сырьевому отделению, сооружения галерейного типа № 3, объединенного склада клинкера и ожелезненного доломита, модернизация СОТС «Регион» и др.
Поэтому данный участок был выбран для аудиторской проверки.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по модернизации и/или реконструкции основных средств.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Для целей бухгалтерского учета, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08.
По завершении работ затраты, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.
Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.
Для целей налогового учета, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если срок проведения работ по модернизации объекта основных средств, превышает год, соответствующие суммы амортизации нельзя учитывать в расходах по налогу на прибыль (п. 3 статьи 256 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
Однако в бухгалтерском учете сразу списывать 10% от стоимости актива нельзя. Ведь в ПБУ 6/01 это не предусмотрено. Поэтому из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете образуются временные разницы.
По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
· правильности документального оформления операций по реконструкции (модернизации) основных средств;
· правильности формирования стоимости реконструированных (модернизированных) основных средств;
· правильности отражения хозяйственных операций по отражению затрат, связных с реконструкцией (модернизацией) основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете;
· правильности отражения операций, связных с реконструкцией (модернизацией) основных средств, в бухгалтерской отчетности.
Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций основных средств, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей.
Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.
В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации (если период проведения аудита совпал с фактическими сроками проведения инвентаризации).
В ходе аудиторской проверки аудитор может провести выборочный контрольный осмотр основных средств, изучить имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.
При проведении аудита, с целью получения аудиторских доказательств о сохранности основных средств, аудитор может случайным образом выбрать определенное количество основных средств и затем проверить, отражены ли они в бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура: выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество объектов основных средств и удостовериться в том, что они имеются в наличии.
Если инвентаризация основных средств в организации не проводилась в течение последних трех лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска, что было предложено в данной организации. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, аудитор может подготовить аудиторское заключение, отличающееся от безусловно положительного.
Итоговым этапом аудита являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.
Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Основные виды нарушений в бухгалтерском и налоговом учете основных средств представлены в таблицах 3.1 и 3.2.
Таблица 3.1 Основные нарушения в методологии бухгалтерского учета основных средств
| N п/п | Основные нарушения в методологии бухгалтерского учета основных средств | Какой нормативный документ нарушен |
| 1 | Отсутствует аналитический учет ОС | Приказ N 56, ст.2 ФЗ № 129-ФЗ |
| 2 | Отсутствует раздельный учет ОС, переданных в аренду | п.84 Метод. указаний по бухучету ОС (№ 33н) |
| 3 | Отсутствует учет арендованных ОС на забалансовом счете 001 | П.6.2 ПБУ 6/01 |
| 4 | Отсутствует учет капитальных вложений на сч.08 | П.6 ст.8 ФЗ № 129-ФЗ |
| 5 | Отсутствует учет капитальных вложений на сч.08, выполненных хозяйственным способом | П.3.1.2 Письма № 160 |
| 6 | Амортизация ОС, сданных в аренду, списывается на себестоимость основной производственной деятельности | П.68 Метод. указаний по бухучету ОС (№ 33н) |
| 7 | Передача ОС по договору о простом товариществе не отражается на сч.47 | Приказ № 68н |
Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:
· на правильность начисления амортизации по приобретенным основным средствам;
· на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);
· на правильность определения финансовых результатов;
· на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;
· на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость;
· на правильность исчисления и уплаты налога на имущество.
Таблица 3.2 Основные нарушения в налогообложении операций по движению основных средств
| № п/п | Основные нарушения | Следствие | Какой нормативный документ нарушен |
| 1 | Расходы, связанные с приобретением ОС, списываются единовременно на себестоимость производственной деятельности | Завышение себестоимости, занижение налога на имущество | Полож. О составе затрат (№ 552), п.3.2 ПБУ 6/01 |
| 2 | Начисление амортизации по полностью амортизированным ОС | Завышение себестоимости | п.4.7 ПБУ 6/01, п.56 Положения по бухучету (№ 34н) |
| 3 | Предъявляется НДС по договорам купли - продажи, где продавцом является предприниматель | Занижена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет | Закон № 1992-1 |
| 4 | При безвозмездной передаче основного средства НДС в бюджет не начислен | Занижена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет | Пп."в" п.2 ст.3 Закона № 1992-1 |
| 5 | Налогооблагаемая прибыль не увеличивается на остаточную стоимость ОС, реализованных или переданных безвозмездно в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений | Занижена налогооблагаемая прибыль | П.4.1.1 Инструкции №37 |
| 6 | Убыток от списания ОС уменьшает налогооблагаемую прибыль | Занижена налогооблагаемая прибыль | П.2.4 Инструкции № 37 |
| 7 | НДС, уплаченный по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам, предъявлен бюджету | Занижена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет | Пп."а" п.2 ст.7 Закона № 1992-1 |
По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета основных средств.