Для учета расчетов по кредитам и займам Планом счетов предусмотрены два синтетических счета:
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Кроме того, Инструкция по применению Плана счетов предусматривает, что в текущем учете расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств выделяются на уровне субсчетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Разработка системы аналитических счетов осуществляется самостоятельно.
В соответствии с ПБУ 15/2001 Учет займов и кредитов затрат по их обслуживанию" аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по:
– отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств);
– кредитным организациям и другим заимодавцам.
Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов обособленно учитываются:
– причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам (начисленные) проценты;
– кредиты и займы, не оплаченные в срок (просроченные);
– расчеты с заимодавцами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность.
При истечении срока платежа, а именно в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита должен быть осуществлен возврат основной суммы долга, организация обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную.
Если займодавец не исполняет условия договора займа и (или) кредитного договора, организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Схема отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с получением кредита и займов, приведена в Приложении 2.
В соответствии с ПБУ 15/2001 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по обслуживанию займов и кредитов разделяются на четыре вида:
– проценты, причитающиеся к оплате заимодавцев и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
– проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
– дополнительные затраты, произведенные в связи с получением и использованием займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств (расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов в случаях, предусмотренных действующим законодательством, проведением экспертиз, потреблением услуг связи и др.);
– курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
Затраты по полученным займам и кредитам по общему правилу признаются в бухгалтерском учете текущими расходами, кроме той их части, которая подлежит включению их в стоимость инвестиционного актива. Их начисление оформляется проводкой:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы";
Кредит счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Схема отражения на счетах бухгалтерского учета затрат по обслуживанию займов и кредитов приведена в Приложении 3.
Далее мы подробно рассмотрим порядок отражения этих сумм в бухгалтерском учете.
2.2 Учет процентов по кредитам и займам
В бухгалтерском учете организацией-займодавцем проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99), является операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя условий договора кредита и займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходами при выполнении следующих условий:
– организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);
– сумма процентов может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.
Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то он установлен ПБУ 15/01. Так, пунктом 11 ПБУ 15/01 определенно, что причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Кроме того, в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до фактического погашения (перечисления).
Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами) (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива) (п. 12 ПБУ 15/01).
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты являются операционными расходами (кроме случаев, предусмотренных в пункте 15 ПБУ 15/01).
Согласно пункту 16, а также пункту 17 ПБУ 15/01 начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.
Начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса – по курсу, определяемому по соглашению сторон (п. 21 ПБУ 15/01). При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Подробнее о бухгалтерском учете суммовых и курсовых разниц, возникших в рамках договоров кредита и займа, будет рассмотрено в разделе 3.2 настоящей курсовой работы.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Рассмотрим механизм начисления процентов по полученному займу на примере предприятия ООО "Альфа".
Итак, ООО "Альфа" получила от "Западно-Сибирского банка Сбербанка РФ" в феврале 2004 году заем сроком на 18 месяцев в сумме 500 000 руб. Проценты по займу по ставке 18 процентов годовых начисляются и уплачиваются ежемесячно. При этом в бухгалтерском учете ООО "Альфа" делаются следующие записи.
В момент получения займа:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 500 000 руб. – получен долгосрочный заем.
Ежемесячно до возврата полученного займа:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 67 субсчет "Расчеты по процентам"
– 7500 руб. (500 000 руб. * 18% : 12 мес.) – начислены проценты по займу;
ДЕБЕТ 67 субсчет "Расчеты по процентам" КРЕДИТ 51
– 7500 руб. – перечислены проценты по займу.
В момент погашения займа:
ДЕБЕТ 67 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" КРЕДИТ 51
– 500 000 руб. – возвращен заем.
2.3 Учет курсовых и суммовых разниц
Как нам уже известно, заемные средства могут быть предоставлены как в рублях, так и в иностранной валюте. А может ли кредит или заем быть выдан в условных денежных единицах?
Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено условие о том, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены соглашением сторон или законодательством РФ.
Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату предоставления кредита, а при его отсутствии – по курсу, установленному по соглашению сторон. Данная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расходов является суммовой разницей.
Как правило, выраженная в иностранной валюте или в условных денежных единицах и возвращаемая в рублях сумма по договору займа или кредита превышает размер полученных денежных средств на суммовую разницу, возникающую в результате роста курса иностранной валюты или условной единицы за период с даты получения кредита (займа) до даты его возврата.