Порядок отражения в учете указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. Но в обычной практике возникшую суммовую разницу по основной сумме долга в целях бухгалтерского учета организация включает в состав прочих внереализационных доходов и расходов и отражает по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счетом 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Кроме того, суммовые разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту (займу). Согласно пункту 21 ПБУ 15/01, начисленные проценты по кредитам и займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса используется курс, определяемый по соглашению сторон.
По пункту 11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договоров до их фактического погашения.
При возврате суммы займа и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Рассмотрим механизм учета суммовых разниц в бухгалтерском учете на примере предприятия ООО "Альфа".
Итак, 15 ноября 2004 года ООО "Альфа" получила заем от компании "L. Marty" в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщиком сырья.
Согласно договору займа:
– сумма займа эквивалентна 20 000 долларов США (по курсу на дату получения денежных средств – 30 руб. за 1 долл.)
– заем получен сроком на 6 месяцев;
– на сумму займа начисляются проценты по ставке 18 процентов годовых, которые выплачиваются при погашении займа;
– возврат займа и процентов производится в рублях в сумме. исчисленной по курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств займодавцу;
– возможен досрочный возврат займа.
ООО "Альфа" вернула заем досрочно – 15 декабря 2004 года.
Курс банка России составлял:
– на 31 ноября 2004 года – 30,50 руб./USD;
– на 15 декабря 2004 года – 31 руб./USD.
Бухгалтер ООО "Альфа" сделал в учете такие записи.
15 ноября 2004 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 600 000 руб. – получен краткосрочный заем.
31 ноября 2004 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
– 4813,15 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 16 дн.* 30,50 руб./USD) – начислены проценты по займу на ноябрь.
15 декабря 2004 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
– 4586,30 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 15 дн.* 31 руб./USD) – начислены проценты по займу за декабрь;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
КРЕДИТ 51
– 620 000 руб. (20 000 USD * 31 руб./USD) – отражен возврат основной суммы займа;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 20 000 руб. (20 000 USD * (31 руб./USD – 30 руб./ USD)) – включена в состав прочих внереализационных расходов суммовая разница по основной сумме долга, образовавшаяся от момента получения займа до даты его возврата;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
КРЕДИТ 51
– 9478,36 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 31 дн.* 31 руб./USD) – перечислены проценты по займу;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
– 78,91 руб. (9478,36 – 4813,15 руб. – 4586,30 руб.) – включена в затраты, связанные с использованием займа, суммовая разница, образовавшаяся с момента начисления процентов до их фактического перечисления.
В свою очередь, согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н (далее – ПБУ 3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат перерасчету в рубли. Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности называется курсовой разницей.
На основании пунктов 12, 14, 18 ПБУ 15/01 и пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее ПБУ 10/99), затраты по кредитам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. При этом не имеет значения, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, сумма начисленных к уплате процентов по кредиту отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
В соответствии с пунктом 21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату начисления процентов по условиям договора.
Согласно пункту 22 ПБУ 15/01 и пункту 7 ПБУ 3/2000, при составлении бухгалтерской отчетности производиться пересчет стоимости обязательств по оплате указанных выше процентов и основной суммы долга в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного месяца).
Пунктом 13 ПБУ 3/2000 определено, что возникающие в результате пересчета обязательств в рубли курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету. Однако, как отмечалось ранее, курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредиту, отражаются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 15/01). В связи с этим курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному договору, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, а курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по кредиту, - в составе операционных доходов или расходов.
Для отражения в бухгалтерском учете как внереализационных доходов и расходов, так и операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы".
Рассмотрим механизм курсовых разниц в бухгалтерском учете на примере предприятия ООО "Альфа".
Итак, ООО "Альфа" получила от ОАО "Газпромбанк" кредит в сумме 10 000 евро на срок 91 день на погашение задолженности по оплате полученного от иностранного поставщика сырья. Кредит получен 6 сентября 2005 года, и в этот же день валютные средства перечислены поставщику – нерезиденту. Проценты по ставке 15 процентов годовых уплачиваются ОАО "Газпромбанк" в валюте предоставления кредита одновременно с возвратом кредита 6 декабря 2005 года. Доходы и расходы в целях налогооблажения прибыли организация определяет методом начисления.
Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России, состалял:
– на 6 июля 2005 года – 35, 73 руб./евро;
– на 31 июля 2005 года – 35,05 руб./евро;
– на 31 августа 2005 года – 35,15 руб./евро;
– на 30 сентября 2005 года – 35,99 руб./евро;
– на 5 октября 2005 года -36,14 руб./евро.
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки.
6 июля 2005 года:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 357 300 руб. (10 000 евро * 35,73 руб./евро;) – получен краткосрочный кредит;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
– 357 300 руб. – перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты сырья.
31 июля 2005 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
– 3601,03 руб. (10 000 евро * 15%; : 365 дн. * 25 дн. * 35,05 руб./евро) – начислены проценты по кредиту за июль;
ДЕБЕТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" КРЕДИТ 91 субсчет "Прочие доходы"
– 6800 руб. (10 000 евро * (35,73 руб./евро – 35,05 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга.
31 августа 2005 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
– 4478,01 руб. (10 000 евро * 15% : 365 дн. * 31 дн. * 35,15 руб./евро) – начислены проценты по кредиту за август;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 1000 руб. (10 000 евро * (35,15 руб./евро – 35,05 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
– 10,27 руб. (10 000 евро * 15% : 365 дн. * 25 дн. * (35,15 руб./евро – 35,05 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль.
30 сентября 2005 года:
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"
– 4437,12 руб. (10 000 евро * 15% : 365 дн. * 30 дн. * 35,99 руб./евро) – начислены проценты по кредиту за сентябрь;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы" КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
– 8400 руб. (10 000 евро * (35,99 руб./евро – 35,15 руб./евро)) – отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы"
КРЕДИТ 66 субсчет "Расчеты по процентам"