2. Методы исследования взаимосвязанных документов
Методы исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль.
Встречная проверка предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 № 42н. Данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.
Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают:
• при внутренних операциях — в разные подразделения одного предприятия;
• при внешних операциях — в разные организации.
При этом наиболее распространены случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.
Применять названный метод целесообразно только в двух ситуациях:
• когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;
- когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.
В рамках проводимой документальной ревизии встречная проверка оформляется актом:
АКТ встречной проверки
г. Саратов 27 июля 2005 г.
В рамках проводимой ревизии отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Втормет» в соответствии с требованиями п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов России, утвержденной приказом Министерства финансов от 14.04.2000 г. № 42н, и на основании удостоверения от 29.12.2002, выданного руководителем КРУ Минфина России по Саратовской области старшему контролеру-ревизору КРУ Минфина России Петрову А.А., проведена встречная проверка в ООО «Полиграф» по вопросу установления факта внесения наличных денежных средств работником ОАО «Втормет» Ветровым Е.С. в качестве расчетов за приобретаемые в ООО «Полиграф» товарно-материальные ценности.
Проверка проведена с согласия руководства ООО «Полиграф» в присутствии главного бухгалтера.
Проверкой установлено:
Согласно бухгалтерской отчетности ОАО «Втормет» администратор компьютерной сети Ветров Е.С. получал в кассе ОАО «Втормет» под отчет наличные денежные средства на «хозяйственные нужды» с целью приобретения запасных частей и расходных материалов для компьютерной и множительной техники.
К отдельным авансовым отчетам в качестве обоснования целевого использования полученных подотчетных сумм Ветров Е.С. прикладывал документы, свидетельствующие о расчетах с различными фирмами города наличными деньгами за приобретаемые товары. Так, к части авансовых отчетов от 04.07.05 г. приложены документы (квитанции к приходным кассовым ордерам и товарные чеки), свидетельствующие о внесении наличных денег, в частности, в кассу ООО «Полиграф» (в общей сумме — 17 132 руб.) в качестве оплаты за приобретаемые в данной организации товарно-материальные ценности. В ходе настоящей встречной проверки приход наличных денежных средств от ОАО «Втормет» через Ветрова Е.С. в кассу ООО «Полиграф» по приходным кассовым ордерам:
от 24.05.2005 № 1102 - 6330,6 руб., от
17.06.2005 № 1256 — 3540,7 руб., от
30.06.2005 № 1487 — 7260,7 руб., всего на
сумму 17 132 руб., не зафиксирован.
По данным бухгалтерского учета реализация обозначенных в приложенных к упомянутым приходным кассовым ордерам товарных чеках товарно-материальных ценностей:
тов. чек от 24.05.2005 № 82 — тонерRankXerox5017 — 6 шт. на сумму
• руб.;
тов. чек от 17.06.2005 № 43 — 7U500066Z, HP5L— 1 шт. стоимостью
3549.7 руб.;
тов. чек от 30.06.2005 № 94 — тонерRankXerox5017 — 7 шт. на сумму 7260,7 руб.
покупателю от ОАО «Втормет» также отсутствует. Согласно объяснению коммерческого директора ООО «Полиграф» Марковой И.Ю. (прилагается к акту), предъявленные ей вышеуказанные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам на общую сумму 17 132 руб. и товарные чеки) не соответствуют форме документов, принятых в данной организации: имеющаяся на них печать отличается от законно зарегистрированной печати ООО «Полиграф», также не соответствуют действительности подписи на документах.
Старший контролер-ревизор КРУ Минфина по Саратовской обл.
Петров
А.А. Петров
(подпись)
Коммерческий директор ООО «Полиграф»
Главный бухгалтер ООО «Полиграф»
Маркова (подпись)
Ю.И. Маркова
Н.Н. Федощев
Федошев (подпись)
Проверяющими лицами может производиться сверка взаимных асчетов (поступления и расходования денежных средств), о чем акже составляется акт, подписываемый руководителями обеих роверяемых организаций.
Однако следует учитывать, что применение данного метода оказывается нерезультативным в следующих ситуациях:
• если бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета, квитанция ателье и др.);
• если подозреваемыми лицами совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.
Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.). С помощью этого метода решаются две основные задачи: выявляются подложные документы;
• определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния. О наличии в документах подлога могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:
• отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке» документов); противоречия в содержании взаимосвязанных документов. Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в
то же время более трудоемким и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. При осуществлении действий по проверке сведений о различных злоупотреблениях необходимо помнить о факторах, объективно влияющих на результативность метода:
• предварительное выдвижение версий (предположений) о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;
• ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой, а также банковской деятельности; знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт);
• реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий). Преимущество метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется при обнаружении признаков групповой, в том числе и организованной преступности, а также носящей межрегиональный и межотраслевой характер. Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу — моделирование утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях. Посредством создания такой модели документа можно установить:
• действительное содержание документа со всеми его реквизитами;
• реквизиты документа, которые побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;
• следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, которые могут найти отражение в иных носителях информации (»цепочка» и «круг» документов).
В связи с этим можно проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга лиц, причастных к их совершению. Например, выявление признаков хищения материальных ценностей, поступивших от поставщика, при неполном оприходовании их на складе предприятия можно выявить путем сопоставления данных, отраженных в других документах, — карточках складского учета поставщика, товарно-транспортной накладной, путевом листе, журнале выдачи пропусков на территорию предприятия, расчетно-кассовых документах по оплате товара.
3. Метод восстановления количественного учета
Методы проверки документов, отражающих однородные операции, включают восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др. Например, в сфере общественного питания (столовые, кафе, рестораны) может применяться также специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т.е. контрольный пересчет готовых изделий в исходное сырье.
Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот методприменяется на предприятиях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т.п.).