Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором — проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени и ревизоры используют его лишь в необходимых случаях.
В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении.
Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т.е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.
Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций — отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания — замена одних продуктов другими, более дешевыми. Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки бестоварных накладных.
Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях:
• на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;
• записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операций;
• картотека велась недостаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).
Указанные и другие подобные злоупотребления могут быть вскрыты путем восстановления количественно-суммового учета. Практически его осуществляют следующим образом: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение учетных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.
При производстве ревизий непосредственную работу по восстановлению учетных записей обычно выполняют счетные работники ревизуемой организации, но не исключается составление карточек и самим ревизором. При полном восстановлении количественного учета ревизор может определить сумму, которая подлежит взысканию с материально ответственного лица. Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового учета только в случаях, когда это вызывается действительной необходимостью, — как правило, в процессе расследования уголовных дел.
4. Метод контрольного сличения остатков
Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют контрольно-ревизионные органы при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.
Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период начиная от предыдущей инвентаризации.
При контрольном сличении остатков в розничной торговле используют следующие документы:
• две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);
• приходные документы за проверяемый период;
• расходные товарные документы (продажа товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).
Используя эти документы, ревизор анализирует движение конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи. Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвентаризации при условии, если население за весь инвентаризационный период не приобрело ни одного килограмма или наименования товара.
В результате контрольного сличения остатков может быть получено два результата:
• излишки товара;
• недостача (что свидетельствует о возможной реализации товара населению без отражения этого факта в учете).
Оба эти показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности.
Например, излишек проверяемого товара может быть вызван:
• поступлением неучтенных товаров (в том числе и заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков);
• приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи;
• оформлением бестоварных расходных документов;
• невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;
• ошибками материально ответственных лиц и членов инвентаризационных комиссий.
Наиболее эффективно применение данного метода в случаях получения правоохранительными органами следующей информации:
• о реализации в торговой организации неучтенных товаров;
• об оформлении бестоварных расходных документов;
• о подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных документов с целью сокрытия недостач и излишков;
• включении в описи в момент проведения инвентаризации несуществующих или позаимствованных товаров с целью сокрытия недостачи;
• сокрытии суммовых излишков в период инвентаризации. Очень часто два последних случая применяются для искажения
данных инвентаризации в период изменения цен (расценок) на товары.
Вместе с тем существуют определенные ограничения применения метода контрольного сличения остатков. К их числу относится завоз товара на «свободное место». Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микрорынки, ярмарки и т.п.). Использование фактора «свободное место» широко применяется не только для реализации неучтенной продукции, но и для сокрытия налогов.
Частично нейтрализовать подобные действия подозреваемых лиц можно удачным выбором времени проверки путем проведения снятия остатков товарно-денежных средств или инвентаризации.
АКТ
контрольного снятия остатков товарно-денежных средств
г. Москва 10 марта 2005 г.
Время: начало11 часов
Окончание12 часов_______
Контролер-ревизор КРУ Москвы Доровских Д.Н., в соответствии с п. 13 Приказа Минфина России от 14.04.2000 № 42н, произвел по требованию органов внутренних дел от 10.03.2005 № 321 ОВД контрольное снятие остатков денежных и товарных средств у продавца Зориной А.Н., торгующей на развале от коммерческого магазина «Спутник»:
• при подсчете выручки оказалось денег в сумме — 7500 (семь тысяч пятьсот) руб.;
• имелось в наличии по накладной от 10.03.2005 № 3241 на начало торговли:
• сахар-песок — 40 кг;
• крупа гречневая — 48 кг.; на общую сумму — 1600 руб.;
3549.8 дополнительно по накладной от 10.03.2005 № 3244 на развал отпущено:
• сахар-песок — 200 кг по цене 18 руб. за 1 кг;
• крупа гречневая — 200 кг по цене 20 руб. за 1 кг.; на общую сумму — 7600 руб.;
всего 10.03.2005 на развал отпущено товара на общую сумму — 9200 руб.;
3549.9 при перевзвешивании остатков товара на весах тип ВНЦ № 269866 в наличии оказалось товара:
• сахара — 40 кг;
• крупы гречневой — 148 кг.;
всего нереализованного товара на общую сумму — 3600 руб. Максимальный остаток денежных средств у продавца от реализованного товара возможен на сумму — 5600 руб.
Кроме того, продавцом до начала торговли уже было получено (в качестве разменной монеты) — 100 руб.
Таким образом, излишки денежных средств, полученные от продажи товаров, составили — 1800 руб., которые оприходованы расходным кассовым ордером от 10.03.2005 № 237.
С актом ознакомлены все указанные лица. Жалоб и заявлений со стороны присутствующих не поступило.
Подписи:
Продавец Зорина____ А.Н. Зорина
Контролер-ревизор _______ Доровских Д.Н. Доровских
Копию акта получила 10.03.2005_ Зорина А.Н. Зорина
(число, подпись материально ответственного лица)
Составление указанного акта позволяет зафиксировать фактическое наличие товарно-денежных средств. Однако его доказательственная сторона весьма расплывчата и неконкретна без своевременного изъятия бухгалтерских документов, черновых записей, проведения контрольных закупок и других действий по документированию деятельности проверяемого объекта ревизором совместно с сотрудниками правоохранительных органов.
Вместе с тем действия, описанные по указанному акту, доступны не только ревизорам, сотрудникам правоохранительных органов, но и руководителям, даже не обладающим специальными познаниями в сфере документооборота.
5. Метод сравнительного анализа
Сравнительный анализ предусматривает взаимное сопоставление содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. Его основу составляет сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных отклонений, трудно объяснимых обычными причинами.
Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.