Расходы отчетного периода – это такие издержки, которые не включаются в оценку товарно-материальных ценностей и, следовательно, рассматриваются как расходы того периода, в течение которого они были произведены. Таким образом, периодические издержки не включаются в запасы.
Согласно МСФО, незавершенное производство и готовая продукция включают в себя все производственные издержки. Издержки производства включают три компонента затрат: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и накладные производственные расходы.
Тема 7. Стандарт МСФО № 16 "Основные средства"
1. Понятие основных средств и их структура
К основным средствам относятся средства труда, многократно участвующие в процессе производства. Применительно к бухгалтерскому учету это означает их использование более одного отчетного периода.
Согласно МСФО, решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера, который принимает во внимание конкретные обстоятельства и условия, а также собственный здравый смысл (никакого стоимостного критерия для разделения объектов на основные средства и запасы нет).
Большинство запасных частей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся к длительному использованию, включаются в состав основных средств.
Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно. При объединении объектов в группы необходимо учитывать аналогичность их видов и способов использования, т.е. в основу группировки положена модель экономической выгоды.
Стандартом 16 предлагается следующая примерная структура основных средств:
· земля;
· здания;
· оборудование;
· самолеты и корабли;
· автотранспорт;
· мебель;
· офисное оборудование.
Земля обычно имеет неограниченный срок службы, поэтому на нее не начисляется амортизация.
2. Первоначальная оценка основных средств
По отношению к основным средствам применяется принцип исторической стоимости, т.е. в нормальных условиях первоначальная стоимость остается неизменной на протяжении всего периода их эксплуатации.
В ряде случаев предприятие может быть заинтересовано в завышении первоначальной оценки объектов основных средств, стремясь капитализировать как можно больше расходов. Для того чтобы пресечь такие стремления стандарты дают подробные правила для расчета первоначальной стоимости основных средств.
В соответствии со стандартами объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения.
Под фактической стоимостью подразумевается покупная цена, включая импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку и другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации. Другими словами, фактической стоимостью приобретения является сумма уплаченных за объект денежных средств или их эквивалентов, т.е. сумма всех прямых расходов предприятия, связанных с приобретением основного средства, включая доставку в надлежащее место и приведение в рабочее состояние.
К прямым затратам такого рода можно отнести:
· затраты на подготовку установочной площадки;
· затраты по доставке и разгрузке;
· затраты на установку.
Если для приобретения основного средства предприятие брало кредит, то проценты по нему не следует включать в фактическую стоимость объекта (альтернативный подход может применяться в соответствии с МСФО 23 "Затраты по займам", но это является не желательным).
Также не включаются в фактическую стоимость объекта административные и другие общие накладные расходы, если они не являются насущно необходимыми именно для приобретения или доведения до рабочего состояния этого актива. Таким образом, критерием капитализации расходов служит их непосредственное отношение к операциям, связанным с получением и вводом основного средства в эксплуатацию.
При проведении подготовительных действий, направленных на достижение полной готовности объекта к работе, организация может понести убытки, которые сразу следует отражать на счете прибылей и убытков.
Себестоимость объекта основных средств, создаваемого самой организацией, определяется по аналогичным правилам.
Порядок определения себестоимости произведенных для продажи объектов основных средств регламентируется МСФО 2 "Запасы".
Стоимость основных средств, находящихся в финансовой аренде, определяется в соответствии с МСФО 17 "Аренда".
Определение балансовой стоимости основных средств, приобретаемых с получением правительственных дотаций, осуществляется на основе МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".
Приобретение основных средств может происходить не только в результате покупки, но также и обмена на любой актив. При этом стоимость полученного объекта основных средств принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Если стоимость полученного объекта меньше, чем стоимость переданного актива, то необходимо сделать частичное списание стоимости последнего.
В общем виде МСФО 16 дает следующую формулировку для операций обмена: справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.
3. Последующие капиталовложения
Все последующие капиталовложения, связанные с объектами основных средств, принято делить на приносящие дополнительную экономическую выгоду и не приносящие. Это связано с условиями, предъявляемыми МСФО к признанию ресурсов предприятия в качестве активов.
Сущность актива состоит в его способности приносить экономические выгоды, поэтому вполне понятно требование присоединять к стоимости уже имеющегося актива только такие затраты, которые как бы воплощают в себе будущие экономические выгоды, или, другими словами, увеличивают уже имеющуюся способность объекта создавать экономическую выгоду.
При соблюдении данного условия последующие капиталовложения в основные средства признаются как актив, т.е. прибавляются к первоначальной стоимости объекта основных средств. К подобным случаям относятся:
· реконструкция основного средства, дающая возможность увеличивать срок его полезного функционирования и его мощность;
· повышение качества объекта в результате его усовершенствования, которое, в свою очередь, вызывает повышение качества выпускаемой продукции;
· применение новых производственных процессов, способствующих значительному сокращению расходов на основную деятельность.
Все капитальные вложения, не подпадающие под данную категорию, не способствующие образованию дополнительной экономической выгоды, а только восстанавливающие первоначальную стоимость основных средств, признаются расходами за период и соответственно относятся на счет прибылей и убытков (например, расходы на техническое обслуживание и ремонт основных средств).
4. Амортизация
Амортизация трактуется в МСФО как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Таким образом, чисто технически амортизация выглядит как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Расходы по амортизации за учетный период представляют величину, относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков (если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива, например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов). Эти расходы не могут вызвать притока денежных средств, хотя с точки зрения экономической теории амортизационные отчисления, безусловно, являются базой для восстановления основных средств.
Под амортизируемой суммой (или стоимостью актива, подлежащего амортизации) понимается историческая стоимость или прочая стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности (подразумевается стоимость с учетом переоценки), уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.
Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую предприятие ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию. При основном методе оценки основных средств ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже при изменении цен, при альтернативном методе – новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива.
Таким образом, для правильного отражения амортизации в соответствии с МСФО необходимо использовать следующие составляющие:
· первоначальная стоимость (стоимость, заменяющая ее в результате переоценки);
· ликвидационная стоимость;
· срок полезного экономического использования.
Эти составляющие служат основой для расчета расходов по амортизации за учетный период.
Под сроком полезного функционирования МСФО подразумевают:
· либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив;
· либо количество единиц продукции или подобных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.
Срок полезного функционирования актива устанавливается самим предприятием.
МСФО рекомендует при расчете срока полезного функционирования объектов основных средств принимать во внимание следующие факторы:
· предполагаемое использование актива (производительность, загрузка);