· ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по техническому обслуживанию и ремонту и т.п.;
· моральное устаревание оборудования;
· правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).
МСФО подчеркивают, что срок полезного функционирования может быть короче, чем экономический срок службы. Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Он может быть продлен в результате последующих капиталовложений, но существует также достаточно много факторов, обусловливающих необходимость его сокращения (моральное устаревание объекта, изменения на рынке выпускаемой продукции и т.п.). На увеличение длительности срока может повлиять и политика предприятия в области технического обслуживания и ремонта объекта основных средств. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать суммы амортизационных отчислений текущего и будущего периодов.
Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду, а при выборе того или иного метода начисления амортизации – каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам.
Если по окончании использования объекта возникают значительные затраты по его демонтажу, перемещению или восстановлению, то:
· либо они уменьшают ликвидационную стоимость и увеличивают таким образом ежегодное начисление амортизации;
· либо такие затраты признают как отдельный расход в течение срока полезного функционирования объекта основных средств и обязательство по этим затратам полностью обеспечивается в конце срока полезной службы.
5. Методы начисления амортизации
Стандарты предлагают несколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средств предприятие выбирает один из разрешенных способов и затем из года в год применяет именно его. Изменение метода начисления амортизации может считаться обоснованным только в случае, если какой-либо другой метод станет более соответствовать распределению получаемой экономической выгоды от эксплуатации объекта по годам.
Многовариантность методов начисления амортизации обусловлена необходимостью следовать принципу соответствия доходов и расходов. Если доходы от функционирования объекта основных средств распределяются по годам практически равномерно, более правильным будет использование метода прямого списания.
Предприятие может выбрать для каждой группы основных средств один из предлагаемых стандартами методов начисления амортизации:
· равномерное начисление (прямолинейное списание);
· метод уменьшаемого остатка;
· метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве критерия может выступать, например, объем выполненных работ, объем произведенной продукции, номер года (метод суммы чисел)).
Выбранный метод начисления амортизации может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен используемой модели, то производится изменение учетной оценки объекта, а также корректируются амортизационные отчисления текущего и будущего периодов, вносятся соответствующие исправления в учетную политику предприятия.
Возможность выбора для каждой группы основных средств своего метода начисления амортизации, во-первых, позволяет более точно следовать принципу соответствия и следовательно, повышает достоверность информации финансовой отчетности, во-вторых, заставляет бухгалтера внимательнее подходить к каждой группе объектов (как к образованию группы, так и к анализу характерной для нее модели получения экономической выгоды).
6. Переоценка основных средств
После того как основные средства признаны в качестве активов, они должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Такой подход к последовательной оценке основных средств, рекомендованный МСФО, основан на принципе исторической стоимости. Однако следует учитывать, что одним из главных моментов в определении актива именно как основного средства является продолжительность периода его эксплуатации. В связи с тем, что объекты основных средств используются в течение длительного времени, вполне вероятно изменение рыночной цены, и, следовательно, может возникнуть расхождение между балансовой стоимостью и справедливой рыночной стоимостью на отчетную дату. Для того чтобы учитывать такие изменения приходится идти на нарушение принципа исторической стоимости, поэтому МСФО не поощряют переоценку при учете основных средств. Тем не менее, в случае, когда нельзя пренебречь изменением цен (игнорирование данного факта ведет к нарушению достоверности финансового положения предприятия), применение переоценки является разрешенным альтернативным подходом к оценке основных средств. Переоценка обычно должна проводиться по текущей рыночной стоимости. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, то в качестве новой оценки может быть принята восстановительная стоимость с учетом износа.
Частота переоценки зависит от рыночной конъюнктуры, однако при определении необходимости переоценки необходимо принимать во внимание требование принципа существенности. Во избежание слишком сильных различий между балансовой и справедливой рыночной стоимостью временные перерывы между переоценками не должны быть слишком длительными.
В практике учета переоценки рекомендуется использовать:
· либо схему проводок, действующих в настоящее время в казахстанской практике. Сумма накопленной амортизации и первоначальной стоимости основного средства увеличивается на один и тот же коэффициент;
· либо метод, при котором в процессе переоценки сумма первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости основного средства. При этом амортизация начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости (которые тоже могут быть пересмотрены).
7. Возмещение балансовой стоимости
Для определения возмещаемой балансовой стоимости и убытков от обесценивания используется МСФО 36 "Обесценивание активов". Основные средства должны учитываться по величине, не превышающей возмещаемой суммы. Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую сумму, то необходимо уменьшить его балансовую стоимость до возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценивания. Под возмещаемой величиной актива подразумевается большее из двух значений – чистой цены реализации и ценности его использования. Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, связанных с продолжающимся использованием актива и его выбытием после окончания срока полезной службы. Для ее определения необходимо установить:
· оценку будущих притоков и оттоков денежных средств, проистекающих из продолжающегося использования актива и его окончательной ликвидации;
· соответствующую ставку дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Тема 8. Стандарт 18 "Выручка"
Доход понимается как увеличение экономических выгод. Он может выражаться в форме поступления или возрастания активов или в форме уменьшения обязательств. В результате получения экономических выгод происходит увеличение собственных средств организации, не связанное с вкладами акционеров. Доходы предприятия складываются из выручки и прочих доходов (например, от реализации основных средств). Под выручкой понимаются доходы от обычных видов деятельности. В состав выручки включаются поступления от продажи продукции, товаров, вознаграждения, проценты, дивиденды, лицензионные платежи и не входят суммы, инкассированные от имени третьей стороны, т.к. они не влияют на изменение капитала компании. Стандарт 18 подразумевает под выручкой доходы, полученные от:
· продажи товаров;
· предоставления услуг;
· использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи, дивиденды.
Арендная плата рассматривается в случае финансовой аренды как плата за предоставленный кредит (стандарт 17).
При продаже товаров выручка признается, если выполнено каждое из следующих условий:
· значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары, перешли к покупателю;
· продавец не управляет реализованными товарами и не контролирует их как собственник;
· имеется вероятность поступления возмещения;
· сумма выручки и соответствующие понесенные (ожидаемые) затраты могут быть надежно оценены.
Для признания выручки от предоставления услуг МСФО требует выполнения следующих условий:
· сумма выручки может быть надежно оценена;
· существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
· стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
· затраты, понесенные по сделке, и затраты, требующиеся для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.
Для каждого вида активов МСФО устанавливают требования призна-ния выручки, приведенные в таблице 1.
Таблица 1 – Условия признания выручки от использования активов
| Виды выручки от использова-ния активов | База для признания | Примечания |
| Проценты | Пропорционально-временная, учитывающая доход на актив | Эффективный доход на актив представляет собой процентную ставку, необходимую для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива |
| Лицензионные платежи | Метод начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора | Обычно на равномерной основе на протяжении срока действия договора.В случае передачи прав за фиксированное вознаграждение, когда лицензиат может свободно использовать эти права, а лицензиар выполнил свои обязательства, выручка признается на момент продажи исходя из экономической сущности операции, являющейся фактической продажей |
| Дивиденды | Установление права акционеров на получение выплаты | Если дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются до приобретения, они должны вычитаться из первоначальной стоимости ценных бумаг.Дивиденды признаются в качестве выручки только если они не представляют собой погашение части первоначальной стоимости долевых ценных бумаг |
Тема 9. Стандарт 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике"