Однако если по состоянию на 30 июня 2009 года известно, что предприятие «А» приняло решение отказаться от покупки автомобиля и уплатить предприятию «В» неустойку, то договор купли-продажи признается обременительным. В этом случае предприятию «А» следует отразить в отчетности за первое полугодие 2009 года резерв на величину неустойки.
Обременительным контрактом признается контракт, неизбежные расходы по которому превышают экономические выгоды, ожидаемые по такому контракту.
Кроме условных обязательств у предприятий могут быть и условные активы. Под условным активом в МСФО понимается возможный актив, возникающий в результате произошедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не находящихся под полным контролем компании.
2. Общие вопросы учета резервов
Основным стандартом, посвященным вопросам учета резервов, является стандарт МСФО (IAS) 37. Однако отдельные вопросы, связанные с учетом резервов, не подпадают под сферу действия МСФО (IAS) 37 и регулируются другими стандартами. Так, например, к обязательствам, возникающим по строительным контрактам, применяется стандарт МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», а учет обязательств по налогу на прибыль регулируется стандартом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Кроме того, вопросам учета резервов, формируемых при особых обстоятельствах, посвящены некоторые интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретации МСФО (IFRIC). Например, учет резервов, формируемых в связи с отходами электротехнического и электронного оборудования, регулируется интерпретацией МСФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке – отходы электротехнического и электронного оборудования». В то же время вопросы учета резервов, связанных с участием в фонде восстановления окружающей среды, регулируются интерпретацией МСФО (IFRIC) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации».
К учету и раскрытию информации об отдельных операциях одновременно с положениями МСФО (IAS) 37 могут применяться и другие стандарты. Например, к раскрытию информации о реорганизации, подпадающей под определение прекращенной деятельности, применяются не только требования МСФО (IAS) 37, но и требования, содержащиеся в стандарте МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Поэтому, чтобы корректно отразить резерв в учете в первую очередь, необходимо определить перечень стандартов МСФО и интерпретаций, регулирующих вопросы учета отдельных резервов. Например, при учете резерва по гарантийным обязательствам, принимаемым на себя предприятием при продаже товаров, предприятию в первую очередь необходимо определить, не является ли гарантия отделимой составляющей сделки. В случае если гарантия не является отделимой составляющей сделки и представляет собой незначительную часть такой сделки, то выручка признается при продаже товара в полном объеме и при этом на величину затрат по исполнению гарантий создается резерв в соответствии с МСФО (IAS) 37.
В то же время на практике предприятия могут выдавать покупателю товара гарантии, отличающиеся от стандартных. Например, отдельным покупателям может выдаваться гарантия на срок, превышающий стандартный. Такие гарантии, как правило, предоставляются за отдельную плату. В подобных случаях, по сути, имеет место продажа двух продуктов – собственно товара и гарантии. Поэтому в случаях, когда предприятие продает товары с такой отдельной, нестандартной гарантией, соглашение с покупателем может для целей учета признаваться соглашением о комплексной поставке. В таком случае признание выручки от продажи такой гарантии откладывается, и выручка от продажи гарантии отражается на счете, предназначенном для учета доходов будущих периодов. В отличие от стандартных гарантий резервы по такой отдельной нестандартной гарантии начисляются не в момент продажи, а только в случае, если покупатель выявит дефекты и проинформирует об этом предприятие.
МСФО (IAS) 37 регулирует вопросы учета всех резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые:
· вытекают из финансовых инструментов, учитываемых в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
· вытекают из контрактов, подлежащих исполнению и не признанных обременительными;
· регулируются другими стандартами МСФО:
МСФО (IAS) 11 – применяется к обязательствам по строительным контрактам;
МСФО (IAS) 12 – применяется к обязательствам по налогу на прибыль;
МСФО (IAS) 17 – применяется к обязательствам по договорам аренды (однако резервы по обременительным договорам операционной аренды учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 37);
МСФО (IAS) 19 – регулирует вопросы учета по вознаграждениям работникам;
МСФО (IFRS) 3 – регулирует вопросы учета обязательств, возникающих при объединении бизнесов;
МСФО (IFRS) 4 – применяется к обязательствам, вытекающим из страховых контрактов.
При принятии решения о начислении резерва очень важно определить, существует ли у предприятия обязательство по состоянию на отчетную дату. МСФО (IAS) 37 запрещает начислять обязательства по резервам, связанным с будущими убытками предприятия. С целью определения наличия у предприятия обязательств необходимо ответить на следующий вопрос: «Должно ли будет предприятие понести расходы в случае, если с наступлением отчетной даты оно прекратит деятельность?».
Если ответ положительный, то предприятию следует начислить обязательство по резервам.
Резерв начисляется только при одновременном соблюдении следующих условий:
· имеется обязательство (юридическое или вытекающее из практики), возникшее в результате наступления определенного события в прошлом;
· велика вероятность выбытия активов в связи с погашением указанного обязательства;
· величина обязательства может быть достоверно определена.
Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то резерв не начисляется. При этом если соблюдается только первое условие (наличие обязательства) и хотя бы одно из оставшихся условий не соблюдается, то обязательство признается условным. Информация о таком условном обязательстве подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением случаев, когда вероятность выбытия активов в связи с погашением данного обязательства расценивается как низкая (в стандарте прямо не оговорено, какую вероятность следует считать низкой, но на практике низкой признается вероятность менее 5%).
Как правило, наличие у предприятия обязательств, возникших в результате наступления определенных событий, не вызывает сомнений. Например, продажа товаров, по которым предприятие предоставляет гарантию, приводит к возникновению у предприятия гарантийных обязательств. Однако бывают случаи, когда однозначно установить наличие у предприятия обязательств достаточно сложно. Например, по судебным разбирательствам нередко приходится определять вероятность неблагоприятного исхода. Если вероятность вынесения судом решения, неблагоприятного для предприятия и обязывающего его возместить ущерб, превышает 50%, то считается, что у предприятия имеются обязательства, возникшие в результате наступления определенных событий. В случае, если вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства менее 50%, то считается, что у предприятия имеется лишь условное обязательство по возмещению ущерба.
События, произошедшие после отчетной даты, также принимаются во внимание при установлении факта наличия обязательства по состоянию на отчетную дату. Например, в случае если после отчетной даты происходит событие, свидетельствующее, что по состоянию на отчетную дату вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства превышала 50%, то на отчетную дату обязательство признается.
Аналогичный подход применяется при определении вероятности выбытия активов (экономических выгод) в связи с погашением возникшего обязательства. Если вероятность выбытия активов превышает 50%, то такая вероятность считается высокой.
В зависимости от характера операции обязательство по резерву может начисляться либо в корреспонденции со счетом расходов, либо в корреспонденции со счетом активов. В частности, резерв начисляется в корреспонденции со счетом активов в случае, если предприятие строит нефтяную вышку, подлежащую демонтажу после завершения эксплуатации месторождения. При определении величины обязательств по восстановлению окружающей среды и демонтажу оборудования необходимо принимать во внимание влияние новых технологий, которые позволят в будущем достичь определенной экономии и уменьшить затраты по демонтажу и экологической реабилитации. Однако не допускается занижение суммы обязательства исходя из предположения, что в будущем появится какая-то технология, которая позволит существенно сократить издержки по восстановлению окружающей среды и демонтажу оборудования. При оценке возможности появления новых технологий необходимо объективно оценивать факты, свидетельствующие в пользу появления такой технологии.