Первый этап может включать правовую оценку договоров с позиций действующего законодательства. Это объясняется различными вариантами отражения в учете операций в зависимости от условий договора, разницей в принятии на учет затрат и налога на добавленную стоимость в зависимости от юридического статуса контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности.
Следующим этапом при проведении аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками может быть инвентаризация (взаимная сверка) расчетов. Эту процедуру целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагая к запросу выписку — расшифровку задолженности, числящейся на аудируемом предприятии.
При пренебрежении проведением инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, как правило происходит нарушение Методических указаний по инвентаризации расчетов и финансовых обязательств, в соответствии с которыми на предприятии ежегодно в сроки, установленные руководством организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.
Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, эту работу должен организовать аудитор. Для этого можно использовать следующий этап проверки - получение подтверждения от третьих лиц. Аудитор может запросить данные об остатках на счетах или данные о конкретных счетах-фактурах, если суммы в них значительны. Запросы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Предприятие, получившее запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос отсылают поставщику в двух экземплярах, один из которых возвращается аудитору.
Результаты инвентаризации расчетов должны быть оформлены актом. В акте следует перечислить наименование проинвентаризованных счетов и указать суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных долгов, кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.
По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов и кредиторов, сумма задолженности, за что числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов.
По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справках указываются лица, виновные в пропуске этих сроков. Анализ имеющихся на аудируемом предприятии материалов инвентаризаций расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на проверке тех расчетов, по которым установлены расхождения.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются, как правило, безналичным путем с применением форм: расчетов платежными поручениями в порядке плановых платежей; в порядке зачета взаимных требований; с использованием векселей.
Формы расчетов между плательщиком и получателем средств определяются договором или соглашением. Аудитор должен обратить особое внимание на наличие всех оправдательных документов, а в отдельных случаях запросить в банках копии недостающих документов.
Результаты предварительной оценки действующих договоров системы расчетов с поставщиками и подрядчиками, результаты инвентаризации и анализ опроса служащих можно использовать в определении набора аудиторских процедур по проверке.
Начальным этапом проведения аудита является разработка плана (табл.6)
Разработка программы проведения аудита включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией аудиторам и одновременно — средством контроля сроков проведения работы для руководителя аудиторской организации и аудиторской группы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.
Содержание программы аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками приведены в таблице 7.
Согласно программе аудита (табл. 7) для достижения поставленных целей необходимо провести проверку правильности оформления договоров с поставщиками и подрядчиками. Аудит этого раздела проводился с использованием репрезентативной выборки и показал, что все договора (купли-продажи, поставки, энергоснабжения и др.) оформлены в соответствии с действующим законодательством, соблюдена форма договоров и экономический смысл сделки полностью соответствуют форме договора.
При экспертизе договоров с подрядчиками было обнаружено, что очень часто (порядка 3-4 раз в месяц) оказывались консультационные услуги в области бухгалтерского и налогового учета на сумму 3000 – 4000 рублей каждая консультация. Поэтому в ходе проверки есть сомнение того, что эти расходы экономически оправданы (существует риск, что представленные для проверки документы некачественные).
По остальным договорам с подрядчиками замечаний нет. На этапе правовой оценки договоров с поставщиками и подрядчиками существенных замечаний нет, каждый договор заключен на определенную поставку товаров (выполнение работ), требования к оформлению договоров не нарушены, форма договоров соответствует экономическому характеру сделки.
Аудит организации первичного учета строился по следующей схеме:
1. Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов.
2. Оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур.
3. Определяются примерные объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу.
Следующим этапом работы было проведение проверки достоверности и полноты фактов оприходования ТМЦ, принятия к учету работ, услуг. Цель – проверка наличия необходимой документации. Выборка по поступлению осуществлялась репрезентативная (случайный отбор), а операции по приобретению работ, услуг – сплошная. Результаты проверки были отражены в таблице 8.
Таблица 8 - Наличие оправдательных документов на приобретение ТМЦ, выполнение работ (услуг)
| №п/п | Наименование поставщика | Приходный ордер (акт выполненных работ), №, дата | Договор, №, дата, срок действия | Счет-фактура, №, дата |
| 1 | ООО «Радуга» | Акт № 43 от 15.09.08 | Договор № 43/Д от 12.09.08, 1 мес | № 55 от 15.09.08 |
| 2 | ООО «Альянс» | Прих № 215 от 16.09.08 | Нет данных | Нет данных |
| 3 | ОАО «Комус» | Прих № 216 от 16.09.08 | Договор № 1859 от 16.09.08 | Нет данных |
| 4 | ООО «Марс» | Прих. № 217 от 17.09.08 | Договор № 145 от 17.09.08 | № 149 от 17.09.08 |
| 5 | ООО «Спецодежда» | Прих. № 218 от 19.09.08 | Нет данных | № 554 от 19.09.08 |
Как видно из таблицы, не всегда на предприятии на поставку товаров (работ, услуг) присутствует первичная документация.
Также была проведена проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказываемых услуг (табл. 9). При проверке необходимо установить есть ли расхождения между датами совершения операций и сроками их регистрации в учете.
Таблица 9 - Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг
| №п/п | Наименование поставщика | Дата поступления ТМЦ, оказания работ (услуг) | Дата регистрации в учете | Причины расхождения |
| 1 | ООО «Радуга» | 15.09.08 | 15.09.08 | Нет |
| 2 | ООО «Альянс» | 16.09.08 | 16.09.08 | Нет |
| 3 | ОАО «Комус» | 16.09.08 | 16.09.08 | Нет |
| 4 | ООО «Марс» | 17.09.08 | 17.09.08 | Нет |
При проверке оперативности регистрации фактов поступления ТМЦ в бухгалтерском учете и их фактическим поступлением расхождений не обнаружено.
Все хозяйственные операции отражены на тех счетах бухгалтерского учета, которые по экономическому смыслу соответствуют совершенным операциям.
Выборочная проверка наличия первичных учетных документов на каждую хозяйственную операцию показала, что все хозяйственные операции отражены своевременно и в полном объеме, на каждую операцию имеется первичный документ, также мною в процессе проверки была получена достаточная уверенность в том, что на предприятии вся первичная документация защищена от несанкционированного доступа.
На основании программы аудита проведем экспертизу первичной учетной документации на предмет правильности оформления первичных учетных документов, наличия необходимых реквизитов и их содержания (табл. 10).
Таблица 10 - Проверка законности первичной учетной документации по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками
| №п/п | Первичный документ | Нарушения при оформлении документов | Рекомендации по устранению нарушений |
| 1 | Счет-фактура № 55 | Отсутствует адрес грузополучателя, его ИНН/КПП | Дописать недостающие реквизиты |
| 2 | Счет-фактура № 554 | Вместо собственноручной подписи руководителя и главного бухгалтера стоят оттиски факсимильной подписи, у данного документа нет юридической силы | Переделать счет-фактуру у поставщика |
При предоставлении поставщиками товаросопроводительных документов было замечено, что в некоторых счетах-фактурах не заполнены все необходимые реквизиты, такие как ИНН/КПП продавца или его адрес, таким образом данный счет-фактура не может служить основанием для предоставления налогового вычета по НДС, так как налоговое законодательство требует для получения вычета по НДС заполнения всех обязательных реквизитов в счете-фактуре.