Хозяйственное законодательство многих стран, в том числе и России , предоставляет предпринимателям такую возможность и разрешает применять кроме равномерного по периодам, линейного начисления амортизации основных средств методы ускоренного или замедленного погашения стоимости их износа. Однако во всех случаях налоговые органы и ведомства следят, чтобы при любом методе начисления амортизации ее общая величина не превышала первоначальных затрат на строительство или приобретение объектов основных средств с учетом их переоценки. С позиции налогообложения запрещено начислять амортизацию по полностью амортизированным объектам, даже в тех случаях, когда они нормально функционируют в производстве.[3,с.99]
Способы начисления амортизации основных средств
Основополагающая характеристика объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений – срок полезного использования.
В России, согласно упомянутому Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре способа для определений амортизационных отчислений.
Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.
Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции традиционные в российском бухгалтерском учете; два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации : в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются интенсивнее, что правильнее отражает реальную экономическую практику.
Главная особенность процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) – одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года , независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:
САм = БС * Нг / 100%*12
где:
САм- ежемесячная сумма амортизационных отчислений;
БС - балансовая стоимость основного средства;
Нг - годовая сумма амортизационных отчислений;
Примечание. Формула для вычисления ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для использования не только для линейного способа, поскольку отличия разных способов заключаются только в определении размеров годовых норм. [4,с.113]
Амортизацию начисляют ежемесячно по вновь принятым на учет основным средствам, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления. По выбывшим объектам начисление амортизации прекращают с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. Расчет производится ежемесячно исходя из 1/12 годовой суммы амортизации по выбывшим и вновь поступившим объектам.
Амортизацию объектов основных средств разрешено производить одним из следующих способов начисления:
1) линейный способ;
2) способ уменьшаемого остатка;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования ;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из перечисленных методов по группе однородных объектов должно производиться в течение всего срока его полезного использования. Этот срок определяет сама организация при оприходовании объекта. Срок полезного использования при отсутствии его в технических условиях эксплуатации объекта или в централизованном порядке устанавливают исходя из ожидаемого времени выпуска соответствующей продукции, ожидаемой производительности или времени использования объекта, предполагаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
Согласно международным стандартам финансовой отчетности срок полезной службы основных средств может периодически пересматриваться, и если новые сроки существенно отличаются от предыдущих, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должны корректироваться.
При линейном способе годовая сумма начисления амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования этого объекта или группы объектов. Срок полезного использования определяется предприятием самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
Пример. Оприходован объект основных средств стоимостью 180 тысяч рублей и сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100%: 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 36 тысяч рублей (180 х 20 : 100).
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объектов основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тысяч рублей и сроком полезного использования 5лет. Норма амортизации исходя из срока полезного использования, составляющего 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2 и составляет 40%. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации составляет 40% от первоначальной стоимости объекта, или 40 тысяч рублей. Во второй год эксплуатации она начисляется в размере 40% от остаточной стоимости и составит 24 тысячи рублей [(100 - 40) х 40%]. В третий год амортизацию начисляют в сумме 12,4 тысячи рублей [(100 - 40 - 24) х 40%] и т.д.
При расчете амортизации исходя из суммы чисел срока полезного использования объекта, его первоначальная стоимость умножается на соотношение числа оставшихся лет эксплуатации к сумме лет службы.
Пример. Приобретен объект стоимостью 240 тысяч рублей и сроком полезного использования 5 лет. Сумма чисел срока его службы составляет 15(1+2 + 3 + 4 +5).В первый год эксплуатации амортизация начисляется по ставке 5/15, или 33,3%, и составляет 80 тысяч рублей (240 х 5 : 15), во второй год - по ставке 4/15, или 64 тысячи рублей (240 х 4 : 15), в третий год - 48 тысяч рублей (240 х 3 : 15) и т .д.
При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ) в отчетном периоде начисление амортизации производится исходя из показателей натурального или условно-натурального объема продукции и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта основных средств.
Пример. Приобретен грузовой автомобиль грузоподъемностью более 2 тонн и предполагаемым пробегом до 500 тысяч километров стоимостью 120 тысяч рублей. В отчетном периоде пробег составил 6 тысяч километров. Амортизационные отчисления в этом периоде составят 1,44 тысячи рублей (6 х 120 : 500).
В другие периоды они могут быть больше или меньше этой суммы и зависимости от величины пробега. Начисление амортизации пропорционально объему продукции распространено в горнодобывающей промышленности, где оно производится на основе потонной ставки амортизационных отчислений.
По нефтяным скважинам начисление амортизации осуществляется по установленным нормам в течение 15 лет, а по газовым скважинам -и течение 12 лет, независимо от фактического срока их полезного использования. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. [3,с.101]
Амортизация в целях налогообложения. Начисление амортизации основных средств в целях налогообложения имеет ряд принципиальных особенностей.
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
первая - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая - имущество со сроком полезного использования свыше 2лет до 3 лет включительно;
третья - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;
девятая - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;[3,с.103]
десятая - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством Российской Федерации.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости.
Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.