В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним относятся, в частности, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное владение и пользование исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Таким образом, с вступлением в силу договора уступки, стоимость части имущественных прав, не списанная к этому моменту, относится к внереализационным расходам. В нашем случае это начисленная амортизация по товарному знаку, переданному в пользование.
Пример 3.
Организация (лицензиар) заключила лицензионный договор сроком на 4 года. По этому договору лицензиар предоставил в пользование лицензиата товарный знак, получив за это 240 000 руб. (в том числе НДС – 36 600 руб.).
В этом же месяце лицензиат перечислил причитающуюся сумму.
Остаточная стоимость товарного знака составляет 60 000 руб. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по товарному знаку равна 500 руб.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость права на товарный знак одинакова, а амортизация начисляется линейным способом. Согласно приказу об учетной политике начисление амортизации по нематериальным активам ведется на счете 04.
Лицензиар определяет доходы и расходы при расчете налога на прибыль методом начисления.
В бухгалтерском учете лицензиара были сделаны следующие записи:
Дебет 04 субсчет "Исключительное право на товарный знак, предоставленное в пользование" Кредит 04 субсчет "Исключительное право на товарный знак" - 60 000 руб. - передан в пользование товарный знак;
Дебет 51 Кредит 76 - 240 000 руб. - получены деньги от лицензиата за использование права на товарный знак;
Дебет 76 Кредит 98 - 240 000 руб. - отражены полученные денежные средства в составе доходов будущих периодов;
Дебет 98 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 36 600 руб. - начислен НДС.
Ежемесячно:
Дебет 98 Кредит 91 - 4 237,5 руб. ((240 000 руб. – 36 600 руб.) : 4 года : 12 мес.) - отнесены в операционные доходы средства, полученные по лицензионному договору;
Дебет 91 Кредит 04 субсчет "Исключительное право на товарный знак, предоставленное в пользование" - 500 руб. - начислена амортизация по товарному знаку, переданному по лицензионному договору;
Дебет 91 Кредит 99 – 3737,5 руб. (4 237,5 - 500) - отражена прибыль от реализации неисключительного права на товарный знак.
Такая же сумма ежемесячно будет учитываться в составе доходов при расчете налога на прибыль.
* Конец примера*
Рассмотрим учет этих расходов у пользователей неисключительного права.
В бухгалтерском учете неисключительное право на товарный знак, полученное в пользование, отражается на забалансовом счете по цене (без учета НДС), указанной в лицензионном договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). Платежи по договору концессии отражаются в учете в зависимости от условий договора.
Если в нем предусмотрен разовый платеж в момент получения прав, то он отражается на счете 97. Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором, списываются на расходы.
Периодические платежи, отражаются в составе расходов того периода, в котором начисляются в соответствии с графиком, установленным в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000 и п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н).
Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты (разовый платеж в момент получения прав и периодические платежи в течение срока их использования), то разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти – в соответствии с графиком начисления.
В налоговом учете приобретенное в пользование право на использование промышленного образца на основании п.3 ст.257 НК РФ не включается в состав нематериальных активов.
Для целей исчисления налога на прибыль сумма, уплаченная по лицензионному договору, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Так сказано в пп.37 п.1 ст.264 НК РФ.
Если организация применяет метод начисления, то сумму единого платежа для целей налогообложения нужно включить в состав расходов будущих периодов. А потом учтенная сумма равномерно включается в расходы в течение срока использования права на товарный знак, который указан в лицензионном договоре (п.1 ст.272 НК РФ). Роялти учитываются в момент начисления. В целях налогообложения фиксированный разовый платеж признается таковым в том отчетном (налоговом) периоде, к которому он относится, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы его оплаты (ст.272 НК РФ).
При кассовом методе учесть эту сумму в составе прочих расходов можно в том отчетном периоде, когда произошла оплата (п.3 ст.273 НК РФ). И при этом не важно, уплачивается вся сумма сразу или постепенно в течение всего срока лицензионного договора.
Пример 4.
Заключив на два года лицензионный договор, организация в апреле 2004 г . приобрела неисключительное право на использование товарного знака за 60 000 руб. (в том числе НДС – 9 150 руб.).
Организация для целей исчисления налога на прибыль использует метод начисления.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 012 «Права, полученные по лицензионным договорам» - 50 850 руб. - учтено за балансом неисключительное право на использование товарного знака;
Дебет 97 Кредит 76 - 50 850 руб. (60 000 – 9 150) - получено право на использование товарного знака;
Дебет 19 Кредит 76 – 9 150 руб. - учтен НДС;
Дебет 76 Кредит 51 - 60 000 руб. - оплачено право на использование товарного знака;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 – 9 150 руб. - возмещен из бюджета НДС при условии использования знака в деятельности, облагаемой НДС.
С мая 2004 года по апрель 2006 года сумма, уплаченная за ограниченное право на использование товарного знака, будет равномерно списываться на общехозяйственные расходы или расходы по производству продукции. В бухгалтерском учете при этом делается следующая запись:
Дебет 20, (25, 26, 44) Кредит 97 – 2 118,75 руб. ((60 000 руб. – 9 150 руб.) : 2 года : 12 мес.) - списана часть стоимости права на использование товарного знака.
В мае 2004 г . в налоговом учете будет учтен расход по приобретению права на использование товарного знака, равный 2 118,75 руб. Эта же сумма будет равномерно включаться в расходы при исчислении налога на прибыль в течение всего срока лицензионного договора.
*Конец примера *
В заключение хотелось бы обратить внимание на ситуацию, когда российская организация заключает лицензионный договор на право пользования товарным знаком с нерезидентом, не имеющим постоянного представительства на территории России.
В случае, если контрагентом по лицензионному договору выступает нерезидент и доходы нерезидента по данному договору не связаны с его деятельностью в России через постоянное представительство, в соответствии со ст. 309 НК РФ эти доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты этого дохода, по ставке 20 процентов.
Если иностранная организация является резидентом страны, с которой Россией заключен договор об избежании двойного налогообложения, то в соответствии с п.1 ст.312 НК РФ эта организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местопребывание в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Предоставленный документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, такого документа до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты или удержание производится по пониженным ставкам.
Что касается НДС, то передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей исчисления НДС считается услугой, местом реализации которой признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории России (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ).