20 «Основное производство»,
25«Общепроизводственные расходы»,
26«Общехозяйственные расходы» и др., а кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре отдельной строкой, отражается так:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Начисление арендной платы за будущие периоды учитывают следующим образом:
Дебет 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Погашение кредиторской задолженности отражается записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетные счета».
Момент оплаты по счету является основанием для списания НДС, учтенного на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», в уменьшение задолженности бюджету:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Например, в январе 2008 г. ОАО «КамАЗ - Дизель» арендовало у ООО «Автоматика» здание под свои нужды общей площадью 250 кв. м сроком на 6 месяцев. Первоначальная стоимость здания 24800 тыс. руб. По договору стоимость аренды 1 кв. м составляла 5950 руб. за квадратный метр. Арендная плата начислялась и уплачивалась ежемесячно. По окончании срока аренды здание возвращено ООО «Автоматика».
В бухгалтерском учете ОАО «КамАЗ - Дизель» были сделаны следующие записи:
Д 001 «Арендованные основные средства» - 24800000 руб. – объект основных средств получен в аренду;
Д 25 «Общепроизводственные расходы»
К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 1487500 руб. – ежемесячное начисление арендной платы;
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К 51 «Расчетные счета» - 1487500 руб. – ежемесячное перечисление арендной платы ООО «Автоматика»;
К 001 «Арендованные основные средства» - 24800000 руб. – объект основных средств возвращен арендодателю.
Ремонт арендованных основных средств в соответствии с договором аренды может осуществляться за счет средств арендатора или арендодателя. При проведении ремонтных работ арендатором за счет собственных средств фактические затраты списываются на себестоимость продукции и учитываются аналогично расходам на ремонт собственных основных средств (см. глава 6 «Учет затрат на восстановление основных средств»).
При проведении ремонтных работ арендатором за счет средств арендодателя фактические затраты списываются в уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате записями:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — при подрядном способе ведения ремонтных работ;
Кредит 23 «Вспомогательные производства» — при хозяйственном способе ведения ремонтных работ и наличии у организации ремонтного цеха;
Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. — при хозяйственном способе ведения ремонтных работ и отсутствии у организации ремонтного цеха.
Капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором. При этом они образуют новый инвентарный объект. На сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку. На счетах бухгалтерского учета производится запись:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Однако арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю, что на счетах бухгалтерского учета отразится записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Безвозмездная передача капитальных вложений в арендованные основные средства за счет арендатора проводится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Возврат арендованных основных средств арендодателю отражается путем списания их стоимости с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» [10, C. 294].
В случае если организация наряду с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) постоянно осуществляет операции по сдаче в аренду собственных основных средств, данные операции будут квалифицироваться как предмет ее деятельности.
Рассмотрим учет аренды основных средств ОАО «КАМАЗ-Дизель» как у арендодателя.
В соответствии с ПБУ 9/99 доход от аренды основных средств как предмета деятельности в бухгалтерском учете организации-арендодателя признается как выручка при следующих условиях:
– имеется право на выручку, которое вытекает из конкретного договора;
– сумма выручки может быть определена;
– имеется уверенность, что в результате данной операции произойдет увеличение экономической выгоды;
– право собственности (владения, пользования и распоряжения) перешло от организации-арендодателя к организации-арендатору;
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Признание аренды предметом деятельности производится в соответствии с правилом существенности, когда ее результаты оказывают существенное влияние на оценку и величину выручки от продаж организации.
Сумма начисленной арендной платы отражается на счете 90 «Продажи» с выделением НДС в установленном порядке.
На сумму причитающейся арендной платы Д включая НДС, производят запись:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
или
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи».
На сумму НДС, причитающуюся бюджету:
Дебет 90 «Продажи»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — при определении выручки для целей налогообложения по мере отгрузки продукции;
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — при определении выручки для целей налогообложения но мере оплаты продукции.
В части НДС, оплаченного при поступлении платежей, суммы списываются со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам». Поступление арендной платы отражается записью: Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При перечислении НДС в бюджет производят запись: Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 51 «Расчетные счета» [11, C. 84].
Рассмотрим учет аренды основных средств ОАО «КАМАЗ-Дизель» как у арендатора.
Организация-арендатор учитывает операции по данному виду аренды основных средств аналогично операциям по аренде основных средств как операционной деятельности.
Основные средства, взятые в аренду, учитываются у арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, обозначенной в договоре.
Предъявленный для оплаты счет-фактура за арендованные основные средства производственного назначения от юридических лиц включается без НДС в издержки производства в зависимости от места их эксплуатации. Таким образом, дебетуются счета:
20 «Основное производство»,
25«Общепроизводственные расходы»,
26«Общехозяйственные расходы» и др., а кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре отдельной строкой, отражается записью:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Арендная плата, начисленная авансом за квартал, год вперед учитывается как кредиторская задолженность по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Погашение кредиторской задолженности отражается так:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетные счета».
Момент оплаты по счету является основанием для списания НДС, учтенного на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», в уменьшение задолженности бюджету:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Возврат арендованных основных средств арендодателю отражается путем списания их стоимости с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».
Таблица 1
Корреспонденция счетов по учету арендных операций
| №п/п | Операции аренды | Аренда — операционная деятельность | Аренда — предмет деятельности | ||
| арендодатель | арендатор | арендодатель | арендатор | ||
| 1 | Передача имущества в аренду | Дт 01 Кт 01 | Дт 001 | Дт 01 Кт 01 | Дт 001 |
| 2 | Начисление амортизации | Дт 91 Кт 02 | Дт 90 Кт 02 | ||
| 3 | Отражение арендной платы за отчетный месяц | Вариант 1:Дт 76 Кт 91Дт 76 Кт 68Вариант 2:Дт 76 Кт 91Дт 91 Кт 68Дт 51 Кт 76Дт 68 Кт 51 | Дт 20 (25, 26) Кт 76Дт 19 Кт 76Дт 76 Кт 51Дт 68 Кт 19 | Дт 76,62 Кт 90Дт 90 Кт 68,76Дт 50, 51 Кт 76,62Дт 68 Кт 51 | Дт 20 (25, 26) Кт 76Дт 19 Кт 76Дт 76 Кт 51Дт 68 Кт 19 |
| 4 | Возврат арендованного имущества | Дт 01 Кт 01 | Кт 001 | Дт 01 Кт 01 | Кт 001 |
2.3 Совершенствование учета аренды основных средств в соответствии с МСФО
С целью совершенствования учета аренды основных средств в соответствии с МСФО рассмотрим ведение учета аренды по МСФО.
В соответствии с МСФО 17 различают аренду финансовую и операционную.
Аренда классифицируется как финансовая, если она существенно переносит все риски и вознаграждения, связанные с владением. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит практически никакие риски и вознаграждения, связанные с владением.
Финансовой аренде присущи следующее ситуации:
1.К концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору.
2.Арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована.