Пример.
Фирма «А» должна организации «Б» 80000 руб. за поставленные товары, не обеспеченные залогом имущества фирмы «А». Получено уведомление ликвидационной комиссии о том, что фирма «А» ликвидируется. В результате процедуры ликвидации кредитор (организация «Б») получает 35000 руб., остальные требования кредитора в сумме 45000 руб. не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации. Кроме того, получена выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник (фирма «А») ликвидирована.
Отражение данных фактов в бухгалтерском учете организации «Б» будет иметь вид.
Дебет 51 Кредит 62 - 35000 руб. – отражено частичное погашение дебиторской задолженности ликвидируемого юридического лица;
Поскольку требования кредиторов, не удовлетворенные ввиду недостаточности имущества ликвидируемой организации, считаются погашенными и становятся безнадежным долгом, в учете делается запись:
Дебет 91-2 (63) Кредит 62 – 45000 руб. - безнадежный до лг всл едствие невозможности его исполнения в связи с ликвидацией организации-должника фирмы «А» списан за счет операционных расходов либо за счет средств резерва по сомнительным долгам, если он создавался;
Дебет 99 Кредит 91-9 - 45000 руб. - безнадежный долг списан на убытки организации «Б».
В соответствии с учетной политикой организация «Б» исчисляет НДС по «оплате». Поскольку согласно п.5 ст.167 НК РФ в рассматриваемом случае моментом оплаты признается день списания безнадежной дебиторской задолженности, организация «Б» начисляет в бюджет НДС:
Дебет 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» Кредит 68 «Расчеты по НДС» - 7500 руб. – начислен НДС в бюджет с суммы списанной безнадежной дебиторской задолженности.
Если, наоборот, фактом ликвидации юридического лица-кредитора прекращается сумма обязательства организации-должника, данный факт в сумме непогашенного до ликвидации кредитора обязательства отражается в учете организации-должника как получение операционного дохода записями:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - отражен факт прекращения обязательства перед ликвидированным кредитором.
Пример.
У организации «Б» существует кредиторская задолженность перед поставщиком фирмой «А» в сумме 10000 руб. Организация-поставщик ликвидируется. Ликвидационная комиссия не истребует у организации «Б» данную задолженность. Имеется выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что фирма «А» ликвидирована.
Факт ликвидации кредитора в бухгалтерском учете организации «Б» отразится следующей записью:
Дебет 60 Кредит 91-1 - 10000 руб. - кредиторская задолженность перед фирмой «А» зачислена в состав операционных доходов по причине ликвидации кредитора.
Промежуточный ликвидационный баланс составляется на основании данных о требованиях, предъявленных кредиторами, а не о тех, которые уже удовлетворены. Иными словами, по состоянию на дату истечения срока для предъявления требований кредиторская задолженность, права на которую кредиторами не предъявлены (и, разумеется, которая не погашена ликвидируемой организацией добровольно), должна быть списана в состав прочих ( внереализационных ) доходов организации с включением в состав налогооблагаемой прибыли.
Если решение о ликвидации организации принято 3 июля, опубликовано сообщение о ликвидации 15 июля, то промежуточный ликвидационный баланс составляется на 15 сентября.
После составления промежуточного ликвидационного баланса его должны утвердить учредители (участники) организации и согласовать с регистрирующим (налоговым) органом.
Ликвидационный баланс
Между учредителями (участниками) оставшееся имущество ликвидируемого общества распределяется после завершения расчетов с кредиторами. Перед этим должен быть составлен новый ликвидационный баланс, который, так же как и промежуточный баланс, утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица и согласовывается с регистрирующим (налоговым) органом.
В ликвидационном балансе не должно быть остатков по разделу "Долгосрочные обязательства", а в разделе "Краткосрочные обязательства" могут иметь место остатки по следующим строкам: "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов", "Доходы будущих периодов" и "Резервы предстоящих расходов". В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по строке «Денежные средства» по строкам «касса» и «расчетные счета». Если имеются остатки по строке «валютные счета», то валюту необходимо конвертировать и перевести со счета 52 на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с акционерами (если среди акционеров нет иностранных участников).
Распределение имущества ликвидируемой организации между учредителями (участниками) осуществляется в последнюю очередь. При этом сумма по строке 700 пассива баланса (валюта баланса) за минусом остатка по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов" должна быть распределена между всеми учредителями (участниками) пропорционально доле в уставном капитале либо по иной методике, предусмотренной уставом или решением общего собрания участников. После этого в пассиве баланса вся сумма будет отражена на счете 75 по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов". Эта сумма соответствует стоимости активов общества, подлежащих распределению.
После составления ликвидационного баланса бухгалтерский учет ведется в соответствии с п. 2.4 приказа Минфина РФ от 28.07.95 № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации» ( в ред. от 23.01.2001).
В учете должны быть оформлены следующие проводки:
Дебет 80 (82, 83, 84, 98, 99) Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» - на сумму стоимости имущества, причитающегося акционеру;
Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51 (50) - на сумму денежных средств, выплаченную акционеру.
В первой из проводок может использоваться только счет 80, если остатки по другим счетам учета собственных сре дств пр едварительно были перенесены на этот счет.
Во второй проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемой организации. Это возможно, если участниками принято решение о распределении имущества вместо его реализации.
Не следует путать понятия задолженности по оплате труда, начисленной участникам, и сумм причитающейся им части ликвидационной стоимости организации. Суммы задолженности по оплате труда должны быть погашены во вторую очередь, а суммы причитающейся части ликвидационной стоимости начисляются и выплачиваются в последнюю очередь.
Кроме того, нельзя путать суммы причитающейся участникам части ликвидационной стоимости организации с дивидендами, так как согласно п.2 ст.43 НК РФ выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный (складочный) капитал организации не являются дивидендами. **
В отличие от общего порядка ликвидации юридических лиц для некоммерческих организаций предусмотрены следующие особые правила распределения оставшегося после ликвидации имущества.
При ликвидации некоммерческой организации имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, направляется в соответствии с учредительными документами некоммерческой организации на цели, в интересах которых она была создана, и (или) на благотворительные цели.
В случае если использование имущества ликвидируемой некоммерческой организации в соответствии с ее учредительными документами не представляется возможным, оно обращается в доход государства (ук азанный порядок распределения имущества может быть изменен только федеральными законами, а не учредительными документами конкретной некоммерческой организации). Исключение составляют некоммерческое партнерство, учреждение, потребительский кооператив и иные случаи, прямо предусмотренные законом.
В налоговом учете выплаты в натуральной или денежной форме при ликвидации организации в сумме, не превышающей взноса участника в уставный (складочный) капитал организации, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Выплаты, полученные (подлежащие получению) при ликвидации организации сверх взносов в уставный капитал, не рассматриваются как дивиденды и подлежат включению в состав внереализационных доходов, в соответствии со статьей 250 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке в размере 24 процентов, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
Иногда на практике встречаются требования участников ликвидируемых организаций о выплате им части стоимости уставного капитала. Это происходит от непонимания экономического смысла уставного капитала. Уставный капитал является всего лишь денежной оценкой вклада участника и соответствует стоимости активов общества, приобретенных или внесенных в виде вклада в момент создания организации. Поэтому распределяются только активы, а уставный капитал при этом уменьшается на соответствующую сумму.
После списания активов и уменьшения задолженности по расчетам с участниками баланс должен стать нулевым.
Проведение выездной налоговой проверки
В связи с ликвидацией налогоплательщика должна быть проведена выездная налоговая проверка, которая может осуществляться независимо от времени проведения предыдущей проверки (ст.89 НК РФ).