Представительство в налоговых правоотношениях
(Глава 4. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах).
Введение в налоговое законодательство норм о представительстве следует отметить как явное достижение законодателя. Действительно, в целом ряде случаев исполнение обязанностей, возложенных налоговым законодательством, самим налогоплательщиком в силу его недееспособности, или просто физической немощи, либо иных обстоятельств, невозможно. Это имеет место, например, при уплате налога на недвижимость собственником. При этом до Налогового кодекса налоговое законодательство не регулировало эти отношения. Применение норм гражданского права без прямого указания закона было невозможно, и таким образом отношения оставались неурегулированными, что на практике порождало многочисленные споры. Неоднократно в средства массовой информации обращались родители несовершеннолетних детей с вопросом о законности действий налоговых органов, предлагающих родителям уплатить налоги не только за себя, но и причитающиеся с их несовершеннолетних детей, например, при приватизации квартир.
Ст.26 НК РФ предусматривает возможность участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через представителя налогоплательщику, а также плательщикам сборов и налоговым агентам. Таким образом круг лиц, которым предоставлена возможность действовать через представителя в налоговых отношениях, является исчерпывающим. Гражданское законодательство устанавливает ограничения не для круга лиц, которые вправе использовать представителя, а для круга сделок. Так например, завещание можно оформить только лично.
Глава 4 НК РФ устанавливает две группы представителей налогоплательщиков: законные представители и уполномоченные представители.
Для организаций -законными представителями являются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или учредительных документов.(п.1 ст.27 НК РФ).
Для физического лица -лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.
В соответствии со ст.29 НК РФ уполномоченные представители налогоплательщика -это физические и юридические лица, уполномоченные налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Налоговый кодекс устанавливает круг лиц, которые не могут быть уполномоченными представителями. К ним относятся должностные лица налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судьи, следователи, прокуроры.
Полномочия уполномоченных представителей должны быть оформлены доверенностью. При этом представитель налогоплательщика-организации действует на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством, а полномочия представителя налогоплательщика-физического лица должны подтверждаться лишь нотариально удостоверенной доверенностью или доверенностью, приравненной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством РФ (т.е. соответствовать п.3 ч.3 ст.185 ГК РФ).
Отношение представительства в ГК РФ регулирует гл.10 Представительство, доверенность. Предметом представительства является совершение сделок от имени представляемого представителем. Полномочия на представление одного лица другим основываются на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления. Полномочия могут явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец, кассир).Таким образом, из трех видов оснований представительства в гражданском праве, налоговое право использует только два (доверенность и закон). В налоговом праве полномочия представителя не могут явствовать из обстановки.
Налоговый кодекс выделяет два вида представителей (законный и уполномоченный). В гражданском законодательстве отсутствуют подобные определения для представителей, хотя в науке гражданского права принято выделять в зависимости от основания возникновения два вида представительства: основанное на законе ("законное" или обязательное) и основанное на договоре (договорное или добровольное).
При этом полномочия законного представителя устанавливаются третьими лицами на основании документов, подтверждающих правовое положение лица, которому закон предоставляет право выступать представителем другого лица (родители в отношении несовершеннолетних детей, опекуны, генеральный директор).
В некоторых случаях для подтверждения полномочий законного представителя может быть использована доверенность. Последнее имеет место в тех случаях, когда от имени органа, либо организации, являющегося законным представителем, действует не лицо, уполномоченное в качестве органа юридического лица (директор), а иной работник. Например, работник воспитательного, лечебного учреждения в отношении гражданина, нуждающегося в опеке и находящегося в данном учреждении.
Поскольку ст.163 ГК РФ устанавливает, что нотариальное удостоверение сделок обязательно в случаях, указанных в законе, то подобное требование НК РФ к форме доверенности полностью соответствует гражданскому законодательству.
Интересно отметить при этом, что очевидно и адвокатам при обращении в налоговые органы для защиты интересов налогоплательщика-физического лица придется оформлять нотариальную доверенность, хотя в суде по спорам с налоговыми органами он вполне обойдется и ордером, поскольку споры в судах рассматриваются в соответствии с ГПК и АПК (ст.138 НК РФ).
Следует заметить, что оформление доверенности на совершение сделок и получение дохода явно недостаточно для внесения налогов от имени представляемого. Для этого необходимо оформить доверенность в соответствии со ст.29 НК РФ.
Объекты налогообложения и объекты гражданских прав
Перечень объектов налогообложения и объектов гражданских прав, а также предмета некоторых гражданско-правовых договоров частично совпадает. В частности, при определении имущества (п.2 ст.38) НК РФ делает отсылку к ГК РФ. Понятие товара и работы в целом совпадает, но в понятие услуги НК РФ вкладывает более широкое значение, чем предмет соответствующего договора по оказанию услуг, включая в него и предмет специальных договоров ГК РФ (перевозки, комиссии, агентирования и т.д.). Очевидно, иначе, чем ГК РФ будет в ч. II НК РФ определены место и время реализации товаров, работ, услуг (сравните с определением исполнения обязательств).
Исполнение обязанности по уплате налогов при реорганизации и ликвидации организаций (ст.49 и ст.50 НК РФ)
Если нормы ст.50 НК РФ, устанавливающие порядок исполнения обязанностей по уплате налогов при реорганизации, в целом соответствуют нормам ГК РФ о правопреемстве при реорганизации, то правила, установленные для исполнения обязанностей по уплате налогов при ликвидации организаций, вызывают определенные сомнения.
С одной стороны, п.3 ст.49 НК РФ указывает совершенно правильно на то, что очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами определяется гражданским законодательством, с другой стороны, этой же статьей устанавливается правило, явно нарушающее такой порядок. В п.4 этой статьи устанавливается правило, по которому излишне уплаченные суммы налогов подлежат зачету в счет исполнения обязанностей по другим налогам.
С подобным правилом можно согласится, если речь идет о налогах, направляемых в бюджет одного субъекта: РФ, субъекта федерации. Однако, если данное правило применять к налогам различных субъектов, то это напрямую может нарушить права первоочередных кредиторов. Гражданский кодекс разрешает исполнить обязанность за должника только в том случае, когда неисполнение может привести к умалению права лица, исполнившего эту обязанность. Если же излишне выплаченные суммы налогов обнаружены на момент ликвидации и направляются другому субъекту-получателю налога, то напрямую нарушаются права лиц, имеющих преимущества при конкурсном производстве.
Большой интерес представляет использование в налоговом кодексе таких типичных для гражданского права институтов, как договоры (налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит), а также способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом используются как традиционные способы обеспечения обязательств (поручительство, залог, пеня, так и способы, применяемые для обеспечения исков (арест имущества). Отдельно стоит такой способ обеспечения как приостановление операций по счетам налогоплательщиков (доходы зачисляются, расходы не производятся, за исключением платежей имеющих преимущество в порядке исполнения перед налогами).
Однако вышеуказанные институты требуют более подробного и тщательного анализа, что будет проведено вне рамок данной статьи.
доцент кафедры коммерческого права юридического факультета СПбГУ, Н.С.Ковалевская