3. Раскрытие информации материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности
Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией, что необходимо для более детального выделения тех или иных видов активов, которые имеют принципиальное значение для оценки финансового положения организации.[23]
На конец отчетного периода все МПЗ, кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов при их выбытии[24].
Это позволяет обеспечить единообразие методики расчета фактической себестоимости МПЗ, использованных в течение года, соответствие данных аналитического учета показателям синтетического учета, препятствует манипуляциям в исчислении финансовых результатов деятельности организации.
Не вполне ясен вопрос: как отражаются в отчетности товары, учитываемые по продажным ценам?
Если исходить из нормы п. 24 ПБУ 5/01, то получается, что в балансе товары должны быть отражены по продажным ценам. Но тогда в балансе должно найтись место для отражения торговой наценки.
Ранее Методическими указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности предписывалось отражать товары в балансе по стоимости приобретения, а величину торговой наценки указывать в пояснениях к балансу - в форме 5.[25]
В 1993 года покупная цена и торговая наценка указывались в активе баланса как статьи-расшифровки к статье "Продажная цена".[26] При этом указывалось, что показатели "Продажная цена" и "Торговая наценка" не входят в валюту баланса.
Ввиду неясности норм организация должна разработать порядок оценки товаров в отчетности для случая, когда такие товары учитываются по продажным ценам. Например, можно было бы считать соответствующим современным нормам формирования показателей отчетности представление в отчетности товаров двумя статьями "Продажная цена" и "Торговая наценка". При этом величина торговой наценки указывалась бы с минусом (в круглых скобках).[27]
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п. 35) предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке, иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.
Создание резервов вызвано соблюдением требования осмотрительности. В п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требование осмотрительности определено как большая готовность организации к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу запасы организации следует отражать в балансе следующим образом:
- если текущая рыночная стоимость запасов выше их себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;
- если текущая рыночная стоимость запасов ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по текущей рыночной стоимости на конец отчетного года.
Таким образом, если текущая рыночная стоимость запасов окажется выше их себестоимости, резерв не создается.
Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в п. 25 ПБУ 5/01.[28] В этом пункте указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:
1) материально-производственные запасы морально устарели;
2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи материально-производственных запасов снизились.
Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.
При этом под себестоимостью понимается остаток по счетам учета материальных ценностей (10, 41, 43), увеличиваемый на сумму транспортно-заготовительных расходов и корректируемый на сумму отклонений учетной цены от фактической себестоимости.
При создании резерва отклонения и транспортно-заготовительные расходы при условии их несущественности могут не учитываться. Такой подход основывается на допущении, что учетной ценой, как правило, является договорная цена, указываемая в документах поставщика и соответствующая уровню рыночных цен.
Порядок образования резервов подробно разъясняется в п. 20 Методических указаний по учету МПЗ.[29] В нем определены требования по уровню детализации объектов, для которых создаются резервы. Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов.
В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 это могут быть партии товара, номенклатурный номер материала, однородная группа и т.д.
Не допускается создание резервов под снижение стоимости по таким укрупненным группам (видам), как основные или вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента.
Как следует из Методических указаний по учету МПЗ (п. 20), если в организации имеются материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог.
Нужно в данном случае создавать резерв или нет - зависит от стоимости произведенной готовой продукции. Если на конец отчетного года текущая рыночная стоимость этой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается.
Порядок учета и отражения на счетах бухгалтерского учета резервов, создаваемых под снижение стоимости материальных ценностей, описан в Инструкции по применению Плана счетов[30].
Отражение показателей в бухгалтерском балансе в нетто-оценке соответствует применяемому в МСФО понятию так называемой справедливой стоимости. В отличие от себестоимости справедливая стоимость более точно отражает текущую доходность актива.
В отношении товаров, учитываемых по продажным ценам, в ПБУ 5/01 не определен вопрос о создании резервов под снижение их стоимости. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (пояснения к счету 14) резервы под снижение стоимости материальных ценностей образуются также и для товаров.
Резерв в отношении товаров, учитываемых по продажным ценам, должен рассчитываться как разница между продажной ценой и рыночной. Однако в этом случае при отражении в отчетности товара по покупным ценам вычет суммы резерва приведет к искажению информации, так как в резерве учтена и часть снижения стоимости наценки.
Пример
Покупная стоимость товара - 100 руб., торговая наценка - 20 руб. Итого продажная стоимость - 120 руб. Пусть рыночная стоимость - 108 руб., величина резерва - 12 руб.
Очевидно, что если в балансе товар будет представлен по первоначальной стоимости за вычетом резерва, то его стоимость не будет рыночной.
Действительно, стоимость будет равна 88 руб. (100 руб. - 12 руб.), а рыночная - 108 руб.
Из сложившейся ситуации необходимо сделать следующий вывод: при создании резерва в отношении товара, учитываемого по продажным ценам, снижение стоимости вначале должно быть учтено за счет торговой наценки, а уж потом - за счет покупной стоимости.[31]
Отдельного пояснения требует следующая норма п. 26 ПБУ 5/01[32]:
"МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре".
Прежде всего отметим, что указанный пункт, видимо, попал "не в свой раздел" ПБУ 5/01, поскольку разъясняет особенности бухгалтерского учета, а не отвечает целям раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Планом счетов МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, отражаются в учете по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организации.
Следовательно, МПЗ в пути могут учитываться в оценке, предусмотренной не только в договоре (как указывается в п. 26 ПБУ 5/01), но и в прочих расчетно-сопроводительных документах поставщика (грузоотправителя), в стоимости, указанной в оправдательных документах, прикладываемых к авансовому отчету подотчетного лица.
Таким образом, норму п. 26 ПБУ 5/01 в части оценки запасов в пути можно рассматривать как недостаточно полную.
Пункт 26 ПБУ гласит[33]:
"МПЗ, принадлежащие организации, но переданные покупателю под залог, в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости".
В адрес данной нормы также имеется ряд замечаний.
Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. В большинстве случаев предмет залога, ввиду того что подразумевается его возврат, не вывозится со склада собственника.
ПБУ 5/01, видимо, имеет в виду менее распространенный вариант: вывоз заложенных ценностей со склада поставщика, поскольку планируется последующее уточнение их фактической себестоимости. Здесь возможность изменения фактической себестоимости МПЗ ставится под сомнение, поскольку ключевым вопросом в данном случае будет цель залога.