Кроме того, в отдельную группу — контрарно-дополнительных — принято выделять счет 16 ≪Отклонение в стоимости материалов≫. Это обусловлено особым порядком образования и списания остатков на этом счете: в зависимости от реальных условий сальдо по счету 16 может быть и дебетовым, и кредитовым.
Корректировка оценки может производиться также посредством сопоставления фактических и плановых данных (учетных цен). В этом случае отражающие счета принято называть дополнительными. В эту группу включаются счета:
15 Заготовление и приобретение материалов (в том случае, когда учет поступивших материально-производственных запасов ведется по учетным ценам);
40 Выпуск продукции (работ, услуг).
Операционные счета, как можно заключить из названия, предназначены для отражения хозяйственных операций. На этих счетах производится предварительное обобщение бухгалтерской информации перед ее списанием на основные счета бухгалтерского учета, а также формируется информация о результатах операций, итог которых может быть как положительным (прибыль), так и отрицательным (убыток).
Распределительные счета предназначены для аккумулирования данных, списание которых на другие счета непосредственно в момент осуществления соответствующей операции или сразу после нее нормативными актами и схемой документооборота не предусмотрены. При этом под собирательно-распределительными понимают счета, на которых обобщается информация о производственных затратах, изменениях в структуре активов и т.п., которые списываются по окончании отчетного периода или в течение нескольких отчетных периодов.
К таким счетам относятся:
25 Общепроизводственные расходы;
26 Общехозяйственные расходы;
44 Расходы на продажу.
По окончании отчетного периода (или в конце периода) расходы, аккумулированные на этих счетах, распределяются между видами продукции, между видами производств, между остатками готовой продукции и объемами незавершенного производства и т.п. — в соответствии с учетной политикой организации. Следует иметь в виду, что в настоящее время документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности допускается не распределять перечисленные расходы, а списывать непосредственно на счет учета продаж (в полной сумме). Тем не менее экономический характер собирательно-распределительных счетов в принципе не меняется.
К контрольно-распределительным(бюджетно-распределительным) относят счета, на которых также отражаются результаты операций, не относящихся к данному отчетному периоду, но которые, в отличие от собирательно-распределительных, подлежат распределению в течение нескольких отчетных периодов. К таким счетам относятся, например:
19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;
73 Расчеты с персоналом по прочим операциям;
94 Недостачи и потери от порчи ценностей;
На калькуляционных счетахаккумулируются различные затраты, связанные с приобретением или созданием отдельных видов активов. Такое аккумулирование расходов и формирование стоимости (себестоимости) активов может быть обусловлено: необходимостью формирования инвентарной стоимости внеоборотных активов для последующего определения нормы амортизации; необходимостью формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов для правильного списания их стоимости на себестоимость продукции (работ, услуг); особенностями технологии производства, принятой схемой (периодичностью и порядком) приемки этапов выполненных работ или оказанных услуг.
К счетам этой группы можно отнести следующие:
08 Вложения во внеоборотные активы;
10 Материалы;
21 Полуфабрикаты собственного производства;
28 Брак в производстве.
При этом счет 10 может быть либо основным, либо калькуляционным, либо относиться одновременно к обеим группам. Это объясняется тем, что в фактическую себестоимость для оценки материально-производственных запасов включают самые разнообразные затраты, производимые в разное время и отличающиеся экономическим содержанием (покупная цена, транспортные, консультационные и иные услуги сторонних организаций, работы и услуги собственных производств и хозяйств).
Для окончательного вывода о том, к какой классификационной группе принадлежат перечисленные счета, необходимо исходить из положения учетной политики конкретной организации.
Сопоставляющие счета применяют в тех случаях, когда перед списанием сальдо, образовавшегося в результате операции или группы однородных операций, необходимо выявить результат — т.е. сопоставить дебетовые и кредитовые обороты. Ранее такое списание производилось после каждой операции. Инструкция по применению нового Плана счетов обязывает организацию делать это по операционно-результатным счетам один раз месяц, по финансово-результатным — один раз в год.
В новом Плане счетов предусмотрено только два операционно-результатных счета:
90 Продажи;
91 Прочие доходы и расходы.
Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих организации, но временно находящихся в ее пользовании или распоряжении, например арендованного имущества, материальных ценностей на ответственном хранении.
Бухгалтерский учет на забалансовых счетах ведется без использования метода двойной записи по простой системе: поступление ценностей и выдача обязательств учитываются только по дебету забалансового счета, а выбытие – по кредиту.
Забалансовые счета имеют трехзначный код, например:
001 «Арендованные основные средства»;
005 «Оборудование, принятое для монтажа».
Сальдо забалансовых счетов на конец отчетного периода в валюту баланса не включается.
В бухгалтерском балансе (форма № 1) наличие ценностей, учитываемых за балансом, отражается исключительно в виде справочной информации.
Таким образом, каждый счет бухгалтерского учета обладает целым рядом признаков, характеризующих его экономические, методологические и практические особенности. Эти признаки наиболее рельефно проявляются при классификации счетов
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что совершенствование классификации счетов по назначению и структуре позволяет логически обосновать структуру того или иного счета в связи с назначением его использования, что дает возможность более правильно определять смысл хозяйственных операций и более точно составить рабочий план счетов.
Нормативное регулирование плана счетов бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил и норм.
В Российской Федерации создана четырехуровневая система нормативного регулирования плана счетов бухгалтерского учета (таблица 1).
Таблица 1. Уровни нормативного регулирования плана счетов бухгалтерского учета в России
| Уровень регулирования | Источники регулирования | Документы, регулирующие учет |
| Первый уровень | Государственная дума РФ;Президент РФ;Правительство РФ | ФЗ «О бухгалтерском учете»;указы Президента и постановления Правительства РФ |
| Второй уровень | Министерство финансов РФ и другие органы исполнительной власти | Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности;Положения по бухгалтерскому учету отдельных объектов учета |
| Третий уровень | Министерство финансов РФ и другие органы исполнительной власти | План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению;прочие методические указания и рекомендации |
| Четвертый уровень | Управленческий персонал организации | Учетная политика организации |
Документом первого, наивысшего, уровняявляется Федеральный Закон «О бухгалтерском учете». К нормативным документам второго уровня регулирования относятся Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету отдельных объектов учета. Главное назначение таких положений — раскрыть правовые и методологические нормы, закрепленные в Законе «О бухгалтерском учете» в части применения плана счетов бухгалтерского учета. Третий уровень регулирования включает нормативные акты Правительства Российской Федерации, иных правительственных органов, устанавливающие принципиальные нормы, которые необходимо использовать при разработке положения четвертого уровня.
К четвертому уровню нормативного регулирования плана счетов бухгалтерского учета относится учетная политика организации.
В системе нормативного регулирования План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, занимает промежуточное место между нормативными документами второго и третьего уровней, т.е. не имеющими нормативно-правового характера. Однако в практической деятельности Плану счетов придается первостепенное значение.
План счетов является общим нормативным документом, предназначенным для всех организаций. Каждая организация создана для выполнения конкретных функций, а, следовательно, по роду своей деятельности она может использовать не все счета, поэтому и нет необходимости указывать их в учетной политике. Таким образом, действующее законодательство разрешает указывать в рабочем плане счетов те счета, которые непосредственно используются организацией.
На каждом предприятии издается приказ об утверждении учетной политики, подписанный руководителем. Подготовка и формирование учетной политики осуществляется главным бухгалтером предприятия, на которого также возлагаются обязанности по подготовке и принятию рабочего плана счетов.