Необходимо отметить, что при расследовании уголовного дела о преступлении, предусмотренном ст.198 УК РФ, подлежат доказыванию все признаки состава преступления, в том числе вина физического лица в форме прямого умысла и размер причиненного государству ущерба, то есть проще говоря, сумма неуплаченного налога.
Как правило, доказательство умышленного характера действий (бездействия) налогоплательщика составляет наиболее трудновыполнимую задачу следователя. Ведь умысел – это психическое отношение лица к совершаемому им деянию, поэтому в процессе доказывания следователю приходится оперировать оценочными понятиями, самостоятельно интерпретируя те или иные данные, свидетельствующие о наличии либо отсутствии умысла. Однако исходя из судебной практики можно заключить, что в настоящее время судами выносится крайне малое количество оправдательных приговоров лишь по основанию отсутствия вины лица в совершении налогового преступления.
Гораздо более серьезной является проблема определения суммы неуплаченного физическим лицом налога, особенно применительно к косвенным налогам. При выявлении в действиях (бездействии) лица признаков преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, подлежит всестороннему изучению ряд обстоятельств, имеющих значение для разрешения дела. В частности, необходимо определить, имеет ли право физическое лицо на налоговые льготы (вычеты). В соответствии с положениями главы 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц» большинство налоговых вычетов предоставляется налогоплательщику налоговым органом после подачи декларации о доходах, то есть предусмотрен заявительный порядок предоставления льгот. Однако учитывая позицию Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 11.06.1999 г. №41/9, факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей льготы. В этом случае налоговый орган или орган налоговой полиции обязаны исчислить сумму неуплаченного налога с учетом таких льгот (вычетов).
Что касается косвенных налогов, и в первую очередь налога на добавленную стоимость, при рассмотрении материала проверки, установившей неуплату НДС, как правило, очень сложно полно и объективно установить все обстоятельства дела. Виной этому является порядок исчисления НДС.
Согласно положениям ст.173 Налогового кодекса РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммами НДС от реализации товаров (работ, услуг), а также по другим объектам налогообложения, и суммами налога, предъявленными налогоплательщику и уплаченными им при приобретении товаров (работ, услуг) для перепродажи или использования в производственном процессе.
Стоит учитывать, что наиболее распространенным в среде индивидуальных предпринимателей нарушением является непредставление налоговой декларации по НДС, и, соответственно, неуплата налога. При этом, как правило, полностью отсутствует учет объектов налогообложения, книги покупок и продаж, а также счета-фактуры. И уже в процессе производства по уголовному делу налогоплательщик пытается восстановить документы по тем расходам, которые были понесены им для осуществления предпринимательской деятельности. Это не сложно – достаточно лишь договорится о передаче соответствующих документов либо их дубликатов с контрагентами, у которых, к примеру, закупался товар. А если учесть также, что преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, считается совершенным, если только сумма неуплаченного налога превышает 200 МРОТ, зачастую уже в рамках предварительного следствия выясняется, что в действиях (бездействии) лица отсутствует состав преступления, а значит уголовное дело подлежит прекращению по п.2 ст.24 УПК РФ.
Необходимо отметить также немногочисленность судебной практики по ст.198 УК РФ, так как подавляющее большинство уголовных дел прекращается еще на стадии предварительного следствия в связи с деятельным раскаянием на основании примечания 2 к ст.198 УК и ст.28 УПК РФ (ранее ст.7 УПК РСФСР). Это связано в первую очередь с трудоемким процессом доказывания состава преступления, подготовкой его к передаче в суд, составлением обвинительного заключения. Прекращение же уголовного дела на стадии предварительного следствия не только значительно облегчает работу следователя, но и позволяет лицам, уплатившим полностью причитающуюся сумму налога, освободиться от уголовной ответственности за совершенное преступление.