К вопросу об ответственности налогового агента
И, наконец, самое важное нововведение - это установление законодательной ответственности налогового агента за неисполнение своей обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.
Статьей 46 НК РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках, а также путем взыскания пени за несвоевременную уплату налога.
При применении данной статьи необходимо учитывать то, что в данной статье закреплен порядок взыскания налога и пени за счет денежных средств налогового агента, находящихся на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется статьей 47 НК РФ.
Статья 75 целиком посвящена такому способу обеспечения исполнения налоговых обязательств как пеня, в том числе в отношении налоговых агентов.
Пеней признается установленная денежная сумма, которую, в частности, налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Обязанность по уплате пени возникает у налогового агента в случае удержания, перечисления и (или) уплаты им сумм в размере налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня определяется в процентах от неудержанной, неперечисленной суммы налога и равна одной трехсотой действующей в это время (в момент просрочки) ставки Банка России за каждый день просрочки.
И, наконец, статья 123 устанавливает для налогового агента ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.
Для более четкого представления, что же из вышеперечисленного является налоговой ответственностью, а что – нет, прежде всего, необходимо определиться в терминологии.
Под налоговой ответственностью как частным случаем юридической ответственности, следует понимать государственное принуждение к исполнению требований налогового права, правоотношение лица и государства, каждая из сторон которого обязана отвечать за свои противоправные действия друг перед другом.
Исходя из этого определения, меры, применяемые государством к налоговому агенту (взыскание суммы неудержанного налога и штрафа) теоретически можно отнести к налоговой ответственности.
На практике НК РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то НК РФ квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога.
В отношении пени хотелось бы отметить следующее.
В соответствии с НК РФ уплата пеней является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем, способ ее взыскания, аналогичный с суммой неудержанного налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь государства, заставляет придти к выводу о пени как санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.
Итак, в соответствии с новым порядком налоговые органы будут иметь право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.
Однако, по нашему мнению, такая ответственность может применяться только при наличии таких условий как осуществление налоговым агентом фактических выплат доходов иностранным юридическим лицам, а также при наличии у налогового агента реальной возможности удержания налога, о чем говорилось выше.
В заключение положений, касающихся ответственности налогового агента, необходимо заметить, что недоимка и пеня, в соответствии со статьей 46, взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном в порядке, предусмотренном статьей 104 НК РФ.
Налоговый агент при применении соглашений об избежании двойного налогообложения
В соответствии со статьей 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы.
Таким образом, на налоговом агенте лежит обязанность по удержанию налога по установленной ставке и перечислению его в бюджет.
Вместе с тем, если действующими международными соглашениями СССР (Российской Федерации) с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения предусмотрено применение к отдельным доходам иностранных юридических лиц пониженных ставок налога по сравнению с установленными в Российской Федерации или полное освобождение доходов от налогообложения в Российской Федерации, то к таким доходам лиц, имеющих постоянное местопребывание в этих государствах, применяются нормы международного соглашения.
Конкретная процедура применения норм таких международных соглашений установлена российским налоговым законодательством и, в частности, инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".
Возможны два варианта применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения: предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов из источников в Российской Федерации и возврат налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации.
Рассмотрим каждый из этих вариантов по-подробнее.
Предварительное освобождение
Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер, являются "пассивными" и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о предварительном освобождении по установленной форме.
Предварительное освобождение "активных" доходов возможно в исключительных случаях, если это предусмотрено в международных соглашениях (например, международные перевозки).
К пассивным доходам относятся доходы, не связанные с осуществлением какой-либо деятельности в России, а представляющие собой выгоду от т.н. "вложения капитала". К ним относятся проценты, дивиденды, роялти, доходы от сдачи имущества в аренду.
В настоящее время для предварительного освобождения от налогообложения необходимо использовать форму 1013DT(1997), утвержденную Госналогслужбой России и применяемую с 01.01.98 для "пассивных" доходов и форму 1013DT(1996) для вышеуказанных "активных" доходов. К данному заявлению должны быть приложены договоры (контракты) и другие документы, подтверждающие фактическое право заявителя на получение дохода и их регулярность и однотипность.
Наличие у налогового агента надлежаще оформленного заявления является для него основанием не удерживать налог у источника выплаты.
При этом надлежаще оформленным заявление может считаться когда: во-первых, оно заверено подписью должностного лица и штампом налогового органа того государства, в котором заявитель - иностранное юридическое лицо имеет постоянное местопребывание, и, во-вторых, в целом оно заверено госналогинспекцией по месту постановки на налоговый учет российского контрагента.
Только при исполнении данных условий налоговый агент имеет полное право не удерживать налог с выплачиваемого дохода.
В связи с вышеизложенным, и исходя из указанных условий, можно сделать вывод о следующем.
Налоговые агенты, выплачивающие иностранным юридическим лицам доходы от источников в Российской Федерации, могут производить неудержание налога (полное или частичное) в случаях:
а) постоянного местопребывания получателя доходов в государстве, с которым у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее необложение таких доходов в России или обложение их по пониженным ставкам, если у налогового агента имеется 4-ый экземпляр Заявления на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в Российской Федерации по форме 1013DT с соответствующими отметками налоговых органов иностранного государства и Российской Федерации;
б) выплаты доходов российскими банками иностранным банкам по краткосрочным операциям при наличии информации о таких иностранных банках в международных банковских справочниках. При этом, по сложившейся международной деловой практике, под краткосрочными операциями с иностранными банками понимаются операции, срок исполнения обязательств по которым не превышает одного года.
в) выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранного юридического лица, если у налогового агента имеются сведения (ИНН в счете-фактуре или справка о постановке на налоговый учет) о постановке данного представительства на налоговый учет в Российской Федерации.
При отсутствии у налогового агента на дату выплаты дохода вышеуказанных оснований должно производиться удержание налога по ставкам, установленным российским законодательством.
Осуществление возврата
Второй вариант соблюдения норм международных налоговых договоров заключается в осуществлении процедуры возврата налога, удержанного при выплате дохода. Возврат удержанных налогов возможен в тех случаях, когда-либо из-за отсутствия необходимых документов налог был удержан налоговым агентом, либо когда доходы являлись "активными", и применение предварительного освобождения к ним было невозможно.