- по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;
- во всех остальных случаях - на расходы и доходы будущих периодов, т.е. на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».
Если курсовые разницы по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации (эта формулировка заменила не очень точное с юридической точки зрения понятие «дебиторская задолженность по вкладам в уставный фонд организации»), как и ранее, должны относиться коммерческими организациями на увеличение или уменьшение резервного фонда, а курсовые разницы по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования, то с «остальными случаями» ситуация резко поменялась. Вместо расходов и доходов будущих периодов, где сначала следовало отражать суммы курсовых разниц с последующим списанием их по правилам, установленным п. 1.3 Декрета № 15, с 1 января 2010 г. курсовые разницы относятся:
- по кредиторской задолженности (в том числе по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, - на стоимость капитальных вложений, а после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);
- в иных случаях - на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь или Советом Министров по согласованию с Главой государства.
Соответственно п. 1.3 Декрета № 15 исключен из данного законодательного акта.
Для тех организаций, которые редко имеют дело с иностранной валютой, можно напомнить, что ранее п. 1.3 Декрета № 15 был установлен совсем иной порядок списания указанных сумм. Учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в прошлом году списывались:
1) по денежным средствам и дебиторской задолженности (по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами) - на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), если иное не установлено Советом Министров Республики Беларусь, но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов;
2) по кредиторской задолженности (по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами), возникшей:
- при приобретении сырья, материалов, товаров, оказании организации работ, услуг - на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), если иное не установлено Советом Министров Республики Беларусь;
- при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы до ввода их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов. При проведении в конце отчетного года в установленном законодательством порядке переоценки незавершенного строительства, неустановленного оборудования и основных средств сумма курсовых разниц списывалась на уменьшение фонда переоценки статей баланса;
- по кредитам в иностранной валюте, полученным под гарантию Правительства Республики Беларусь и не возвращенным в установленные сроки, - за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, если иное не установлено Советом Министров Республики Беларусь.
Другими словами, согласно п. 1.3.1 и 1.3.2 Декрета № 15 базой для определения размера списания курсовых разниц, учтенных на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов», на финансовые результаты деятельности организаций (за исключением курсовых разниц, возникающих при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы) являлась фактическая себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Причем для того, чтобы определить величину списания сумм курсовых разниц на финансовые результаты коммерческой организации, учтенных в составе доходов и расходов будущих периодов, фактическая себестоимость бралась за тот отчетный месяц, в котором производится списание этих разниц. И если в отчетном месяце реализация продукции (работ, услуг) отсутствовала, то организация вообще не имела права производить списание сумм курсовых разниц, учтенных в составе расходов и доходов будущих периодов, на финансовые результаты, т.е. на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Для иллюстрации изменений, произошедших в порядке списания указанных курсовых разниц после принятия Декрета № 1, в данной курсовой работе приведен условный пример.
Пример
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в текущем месяце возникли следующие суммы положительных курсовых разниц:
- при переоценке кредиторской задолженности по приобретенному сырью - 300 000 руб.;
- при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с покупателями - 100 000 руб.
Фактическая себестоимость продукции, реализованной ООО «Альфа» в этом месяце, составила 2 000 000 руб.
I. Учет и списание курсовых разниц до вступления в силу Декрета № 1.
Возникшие курсовые разницы следовало отразить в составе доходов и расходов будущих периодов:
- по дебету счета 97-11 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам» - 300 000 руб.;
- по кредиту счета 98-5 «Курсовые разницы» - 100 000 руб.
Списание учтенных сумм курсовых разниц в текущем месяце отражалось в учете следующим образом:
1) рассчитывалась величина, равная 10% от фактической себестоимости реализованной продукции, которая составила 200 000 руб. (2 000 000 х 10%);
2) списывались курсовые разницы по кредиторской задолженности, учтенные на счет 97-11 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам» (в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции), записью:
ДЕБЕТ 92-2 «Внереализационные расходы» КРЕДИТ 97-11 «По сырью, материалам»
- 200 000 руб. - на сумму курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности в соответствии с п. 1.3.2 Декрета № 15;
3) списывались курсовые разницы по дебиторской задолженности, учтенные на счет 98-5 «Курсовые разницы» (в размере не менее 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов), записью:
ДЕБЕТ 98-5 «Курсовые разницы» КРЕДИТ 92-1 «Внереализационные доходы»
- 100 000 руб. - на сумму курсовых разниц от переоценки дебиторской задолженности в соответствии с п. 1.3.1 Декрета № 15.
II. Списание курсовых разниц после вступления в силу Декрета № 1:
1) списываются курсовые разницы по кредиторской задолженности, возникшей по приобретенному сырью, в полном объеме записью:
ДЕБЕТ 92-2 «Внереализационные расходы» КРЕДИТ 60
- 300 000 руб. - на сумму курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по приобретенному сырью;
2) списываются курсовые разницы по дебиторской задолженности, возникшей по расчетам с покупателями, в полном объеме записью:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 92-1 «Внереализационные доходы»
- 100 000 руб. - на сумму курсовых разниц от переоценки дебиторской задолженности по расчетам с покупателями.
Кроме того, приводимым законодательным актом «откорректирован» и п. 1.4.2 Декрета № 15, регламентирующий порядок списания расходов, связанных с покупкой коммерческими организациями иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки. Напомним, что со 2 июня 2009 г. в него уже вносились изменения Декретом Президента Республики Беларусь от 29.05.2009 № 7, которым, в частности, было разрешено списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) курсовые разницы, образовавшиеся в результате покупки иностранной валюты для приобретения сырья, материалов, товаров (работ, услуг), сразу же после проведения такой покупки без их отнесения на расходы будущих периодов.
С 1 января 2010 г. в п. 1.4.2 Декрета № 15 внесены очередные изменения, и расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального банка на момент покупки должны списываться коммерческими организациями для проведения расчетов:
- за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу (в старой редакции данной нормы говорилось только о сырье, материалах, товарах, работах и услугах) - на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включаться в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении;
- при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в том числе по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам). Ранее в данной норме не завершенные строительством объекты, а также использованные на осуществление капитальных вложений займы, кредиты и проценты по ним не упоминались;