Поскольку круг участников налоговых и административных отношений различен, то говорить о тождестве метода правового регулирования, посредством которого осуществляется влияние на их поведение, на характер взаимосвязей между ними нельзя.
Субъектами налогового процесса выступают специфические участники - налогоплательщики и налоговые агенты. Это выражается в наличии у них специальных прав и обязанностей, - то есть их налоговой правосубъектностью.
Правоспособность и дееспособность сторон в налоговом процессе являются отличительным признаком, позволяющим разграничить налоговый процесс от некоторых иных видов процесса. Налогово-процессуальные правоотношения характеризуются тем, что субъекты находятся в неравном положении. Особенность данных правоотношений состоит в том, что на стороне государственных органов находятся властные полномочия, которые позволяют им реализовать свою компетенцию. У налогоплательщиков – правомочия иного характера – правоспособность и дееспособность физического или юридического лица, что не дает им властных полномочий.
Указанная особенность позволяет отличить налогово-процессуальные отношения от гражданско-процессуальных, где субъекты находятся в равном положении (как при совершении отдельных сделок, так и при разбирательстве дел в суде), от уголовно-процессуального права, где подозреваемый, обвиняемый обладают очень широкой правоспособностью и способны совершать практически те же процессуальные действия, что и органы дознания и следствия, чтобы защитить свои интересы, а подсудимый находится в равном положении с обвинением, и в отношении них действует презумпция невиновности.
Таким образом, налоговый процесс – вид юридического процесса, представляющий собой определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов, а также соблюдению налогового законодательства вообще, контролю за данной деятельностью, а также привлечению к налоговой ответственности виновных лиц.
В науке установилось мнение, что юридический процесс складывется из отдельных производств. Такое мнение стало практически общепризнанным, хотя в литературе и встречаются точки зрения, определяющие понятие производства как более широкое понятие, чем процесс [5]. В административном процессе производство и процесс рассматриваются как однопорядковые явления, которые функционируют параллельно. Административный процесс связан с судопроизводством, административное производство – с внесудебным порядком разрешения споров. Также выделяют управленческий процесс, который закрепляет основные позитивные процедуры. О.М.Якуба понимает под процессуальным производством регламентированный законом процесс, Е.Н.Марков под производством понимает особую процессуальную форму [6], существуют также иные точки зрения. Однако, указанные подходы не получили широкой поддержки среди процессуалистов.
Определенный интерес представляет точка зрения, высказанная в работе И.И. Кучерова, О.Ю. Судакова, И.А. Орешкина о том, что налоговое производство есть форма, а налоговый процесс – это деятельность которая данной формой упорядочивается [7]. Однако, представляется, что налоговый процесс и налоговое производство соотносятся как целое и часть. Содержанием налоговой деятельности являются конкретные действия субъектов правоотношений. Систематизация указанных действий и является формой их упорядочения. Таким образом, оба понятия относятся к форме.
Наиболее полное определение понятия производства дано В.М.Горшеневым [8]. Оно отражает и родовые признаки, и видовую характеристику производств.
Традиционно процессуальное производство рассматривается в рамках конкретной правовой отрасли как единица, вид процессуально-отраслевой системы. Несмотря на многообразие попыток охарактеризовать процессуальное производство, определяющим признается акцент на процессуальном производстве как элементе, отражающем исключительно предметные признаки юридического процесса.
Представление процессуального производства как системы трех взаимосвязанных компонентов – процессуальных правоотношений, процессуального доказывания, процессуальных актов-документов [9] – позволяет проследить всю предметную характеристику юридического процесса.
А.В. Брызгалин под налоговым производством понимает установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков и иных лиц по исчислению и уплате (внесению) налога в бюджет и внебюджетные фонды [10]. Однако, указанное определение не отражает всей полноты понятия налогового производства и связано лишь с правоприменительной деятельностью. Налоговое производство в таком понимании характеризует только часть налогово-процессуальных отношений.
По мнению Брызгалина, налоговое производство возникает с момента появления объекта налогообложения, проходит все стадии исчисления и уплаты налога и завершается зачислением налога в соответствующий бюджет.
В данном случае рассматривается только один из видов налогового производства – производство по исчислению и уплате налогов. Однако, за рамками изучения остается большой пласт правоотношений, связанный с контрольной деятельностью налоговых органов и деятельностью по налоговым правонарушениям. Указанные виды деятельности также составляют отдельные налоговые производства и заслуживают отдельного внимания.
На основании вышеизложенного, и применительно к налоговому процессу под налоговым производством следует понимать часть налогового процесса, представляющую собой системное образование, комплекс взаимосвязанных процессуальных действий, которые: а) образуют определенную совокупность налогово-процессуальных правоотношений, отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими правоотношениями; б) вызывают потребности установления, доказывания, а также обоснования всех обстоятельств и фактических данных рассматриваемого юридического дела; в) обусловливают необходимость закрепления, официального оформления полученных процессуальных результатов в соответствующих актах – документах.
Учитывая все вышеуказанное, построим структуру налогового процесса. Основным источником налогового права является Налоговый кодекс РФ (ч.1 и ч.2). В соответствии с указанным нормативным актом, по своему объему и содержанию налоговый процесс представляет собой систему производств:
производство по исчислению и уплате налога ( гл.гл. 7-12 Налогового Кодекса РФ);
налогово-контрольное производство(гл.гл.13,14, 19, 20 Налогового Кодекса РФ);
производство по применению мер ответственности за совершенное налоговое правонарушение.( гл.гл. 15-18 Налогового Кодекса РФ) [∗]
Выделение указанных видов производств носит объективный характер. Каждое из них имеет свои специфические признаки, позволяющие отграничить одно производство от другого.
Производство по исчислению и уплате налога можно представить в виде двух основных стадий – стадии исчисления налога и стадии уплаты налога. Стадия исчисления налога включает в себя действия налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов по определению конкретного размера платежа, подлежащего внесению в бюджет соответствующего уровня. Исчисление налога основано на принципе приоритета самостоятельного определения суммы налогового платежа. Исчисление сумм налога налоговым органом является исключением из указанного принципа. На основании указанных отличий можно выделить две основные группы процедур – исчисление налогов налогоплательщиком (или налоговым агентом) и исчисление налогов соответствующим налоговым органом (окладным способом [11]).
Исчисление налога имеет самостоятельный характер и не может быть объединен с уплатой налога, так как налог может быть правильно исчислен, но не уплачен. При этом в случае принудительного взыскания недоимки по налогу за один и тот же период повторного исчисления налога не нужно. То есть, изменение порядка уплаты налога не влияет на исчисление налогового платежа. Исчисление налога оканчивается подачей налоговой декларации (либо выставлением квитанции с указанием срока оплаты). С этого момента прекращается стадия исчисления налога и начинается стадия уплаты налога. Основными принципами стадии уплаты налога являются принцип самостоятельности уплаты налога, принцип очередности, принцип своевременности и полноты уплаты налога, принцип ответственности за несвоевременную или неполную уплату налога, принцип уплаты налога в национальной валюте. Уплата налога в иностранной валюте допускается лишь в строго установленных законодательством случаях и является исключением из общего правила.
Производство по исчислению и уплате налогов рассматривается А.В. Брызгалиным как налогово-правовая дефиниция. Данное понятие приобретет значение налогового производства при условии включения в предмет исследования не только финансово-правовых элементов налога, но и полномочия налоговых органов на каждой стадии данного налогового производства [12].
На основании изложенной в работах А.В. Брызгалина [13] позиции по поводу процедур производства по исчислению и уплате налогов, исчисление налога на основании логической последовательности можно представить как систему следующих групп процедур: