Кроме того, устранены нестыковки Закона и Инструкции. Теперь внятно сказано, что вне зависимости от конкретной даты уплаты процентов, определение налоговой базы осуществляется "не реже чем один раз в налоговый период" (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налицо – "шаг вперед".
А вот с чем серьезно напутал законодатель, так это с определением собственно налоговой базы. НК РФ она определяется как "…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами … исходя из … действующей ставки рефинансирования, … на дату получения таких средств…".
Очень важно! Определение налоговой базы в отличие от Закона теперь связано с моментом получения заемных средств!!! Но тогда непонятно зачем определять базу не реже чем один раз в налоговый период, если определение осуществляется по заранее известной ставке ЦБ? Непонятно зачем и как определять налоговую базу, если получение заемных средств сроком более года было в одном налоговом периоде, а во втором и последующих налоговых периодах таких событий (получения заемных средств) просто быть не может? Данное обстоятельство мне видится действительно как неразрешимое сомнение (разумеется, в пользу налогоплательщика).
Ранее в налоговом законодательстве существовал простой и понятный термин, определяющий момент налогообложения – дата получения дохода, а именно: "…Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме". В НК РФ такого понятия уже нет. Однако законодатель, отобрав у нас одно, дал нам взамен три, а именно: "дату фактического получения дохода", "дату фактической выплаты дохода", "дату фактического удержания налога".
В результате, например, согласно ст. 223 НК РФ последний день месяца считается датой получения дохода в виде заработной платы. Разумеется, "нормальная" ситуация с повсеместной задержкой зарплаты не в счет. Вот вам и еще одна презумпция налогового законодательства – доходы от трудовой деятельности ФАКТИЧЕСКИ считаются ПОЛУЧЕННЫМИ по окончанию каждого месяца. Думаю, теперь любой работодатель может смело заявить в суде об исполнении им своих обязанностей по искам о взыскании начисленной, но не выплаченной заработной платы. Похоже, законодатель перепутал понятия Фактический и Фиктивный.
Но наиболее интересна ситуация у организации-займодавца (налогового агента): – в момент "фактического получения дохода" заемщика у нее не возникает никакой обязанности перед бюджетом, что следует из п.4 ст. 226 НК РФ, а именно: "… Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате". И если понятие "дата фактического получения дохода" в НК РФ определено, то в отношении "даты фактической выплаты" - полная неопределенность. Как уже говорилось, "непосредственное удержание" из дохода в виде материальной выгоды невозможно. Следовательно, никогда не наступит момент фактического удержания налога.
Однако законодателя это не смущает. В п.6 ст. 226 НК РФ он вменяет в обязанность займодавцев (налоговых агентов) перечислять суммы удержанного налога не позднее "… дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком … в виде материальной выгоды".
И вот, господа присяжные заседатели…
Не смотря на все недочеты, огромным "шагом вперед" для налогового законодательства стала ст. 223 НК РФ, четко определившая понятие даты фактического получения дохода и в т.ч. для материальной выгоды. При этом ст. 212 в части определения момента определения налоговой базы является отсылочной к ст. 223, что дает нам надежную опору в борьбе с ГНИ.
Теперь в случае беспроцентных займов согласно НК РФ в принципе отсутствует дата фактического получения дохода, дата фактического удержания непосредственно из этого дохода, а в случае долгосрочных займов с единовременной уплатой процентов по окончания договора никто не сможет убедить суд, что по окончанию налогового периода, т.е. 31 декабря каждого года наступает день уплаты процентов.
Виктор Доможиров