Е. Члены наблюдательного совета, совета директоров, правления, ревизионной комиссии либо иных аналогичных органов управления данного хозяйствующего физического или юридического лица;
Ё. Отёц, мать, сын, дочь, брат, сестра либо супруг (супруга) одного из определённых пунктом Е. Должностных лиц.
2. Контролем над хозяйствующим физическим или юридическим лицом признаётся возможность любого другого лица определять решения, принимаемые данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом, либо существенно влиять на принятие таких решений.
3. Любое лицо, владеющее не менее 25 процентами голосующих акций или долей в капитале физического или юридического лица, признаётся контролирующим данное физическое или юридическое лицо, если лицом, владеющим указанными акциями или долями, не доказано обратное.
4. Любое лицо, владеющее менее чем 25 процентами голосующих акций или долей в капитале хозяйствующего физического или юридического лица, признаётся не контролирующим данное физическое или юридическое лицо, если государственным органом, осуществляющим антимонопольное регулирование, или Государственной комиссией по рынку ценных бумаг не доказано обратное.
5. Контроль над хозяйствующим физическим или юридическим лицом осуществляется в силу:
А. Имущественного участия контролирующего лица, в капитале данного хозяйствующего физического либо юридического лица в соответствии с частью 3 или
Б. Договора о доверительном управлении либо иного договора, заключенного между контролирующим лицом и данным, хозяйствующим физическим или юридическим лицом [18].
В налоговом праве под «взаимозависимыми лицами» понимаются лица, наличие особых отношений, между которыми может оказать влияние на условия и результаты экономических взаимоотношений между данными лицами.
Сделки между взаимозависимыми лицами привлекают особое внимание налоговых органов в связи с тем, что именно эти сделки наиболее часто используются для ухода от уплаты налогов. Наиболее распространёнными способами ухода от налогов с использованием сделок между взаимозависимыми лицами являются:
- трансфертные цены;
- кредиты;
- страхование;
- штрафы и санкции;
- плата за услуги и роялти и т.д.
Рассмотрим упрощенную систему с использованием трансфертных цен между взаимозависимыми лицами. Трансфертные цены очень часто применяются в мировой практике. Это простой и старый способ. Трансфертные цены помогают достигнуть наилучшего конечного финансового результата для владельца (владельцев) в целом за счёт умелого использования разницы в уровнях таможенных пошлин, налогов, экономических нормативов и т.д. Например, из страны, где налоги на прибыль высоки, продукция реализуется предприятию взаимозависимому лицу по минимальной цене. И продукция, и уплаченных за неё деньги остаются в собственности одного владельца, просто меняется адрес их нахождения. Вся масса прибыли декларируется там, где наименьшая её часть уйдёт на уплату налогов.
В пределах Молдовы подобная схема может выглядеть следующим образом: по взаимной договорённости одно взаимозависимое лицо реализует товар другому взаимозависимому лицу-резиденту свободной экономической зоны по минимальной цене. Ставка налога для первого – 32%, налоговая ставка для второго – 15%.
Для самих налоговых органов достаточно сложно определить и, главное, доказать, что сделка проводится с целью ухода от налогов. Введение в налоговое законодательство категории «взаимозависимые лица» в определённой степени позволяет формально признать факт особых взаимоотношений отдельных лиц. Данная категория используется исключительно в целях налогообложения для применения специальных процедур, регулируемых статьями 26(6,7), 44(5), 78(3) Налогового Кодекса.
В статье 12 Налогового Кодекса дано следующие определение взаимозависимых лиц:
«Взаимозависимое лицо» – член семьи налогоплательщика или хозяйствующий субъект, который контролирует налогоплательщика, контролируется налогоплательщиком либо находится совместно с ним под чьим-либо контролем. Для целей настоящего раздела:
а) семья налогоплательщика включает супругу (супруга) налогоплательщика, любого прямого родственника по восходящей или нисходящей линии (родителей или детей, в том числе усыновителей и усыновленных) самого налогоплательщика или его супруги (её супруга), а также супруга (супругу) любого прямого родственника по восходящей или нисходящей линии, как со стороны самого налогоплательщика, так и со стороны его супруги (её супруга);
б) под контролем понимается владение (непосредственно либо через одно или более взаимозависимых лиц) 50 и более процентами капитала или прав голоса хозяйствующего субъекта. При этом физическое лицо рассматривается как лицо, владеющее всеми долями участия в капитале, принадлежащие прямо или косвенно членам его семьи. [19]
Статья 12 устанавливает перечень лиц, относящихся к взаимозависимым лицам. Взаимозависимыми лицами могут быть физические и юридические лица.
Исключительно для выявления взаимозависимых лиц, для налоговых целей членами семьи по отношению к физическому лицу-налогоплательщику считается:
1) супруг (супруга) налогоплательщика;
2) прямые родственники самого налогоплательщика по восходящей или по нисходящей линии;
Прямыми родственниками по восходящей линии признаются родители налогоплательщика (в том числе усыновители, опекуны), родители родителей и т.д. Прямыми родственниками налогоплательщика по нисходящей линии признаются дети (в том числе усыновленные), внуки, правнуки и т.д.
3) прямые родственники супруг (супруга) налогоплательщика по восходящей и нисходящей линии;
4) супруг (супруга) любого прямого родственника по восходящей и нисходящей линии, как со стороны самого налогоплательщика, так и со стороны его супруги (её супруга).
Из определения не ясно, относится ли братья (сёстры) налогоплательщика, братья и сёстры его супруги к взаимозависимым. Не полноценная трактовка данного понятия может привести к различным вариантам применения одной и той же нормы, а также к злоупотреблению со стороны официальных представителей.
Для хозяйствующих субъектов взаимозависимыми лицами считаются лица, которые контролируют налогоплательщика, контролируются налогоплательщиком либо находятся совместно с ним под чьим либо контролем. Контроль означает владение (непосредственно либо через одного или более взаимозависимых лиц) 50 и более процентами капитала или прав голоса хозяйствующего субъекта. При этом физическое лицо рассматривается как лицо, владеющее всеми долями участия капитале, принадлежащие прямо или косвенно членам его семьи [20].
Пример: Чобану - старший (отец) владеет 60% капитала «Аэлита» SRL, Чобану – младший (сын) владеет 55% акций «Селена» S.A . В свою очередь, доля «Аэлиты» SRL, в уставном капитале «Промитей» S.A состовляет 20%, а доля «Селены» S.A. в уставном капитале «Промитей» S.A состовляет 35%. «Промитей» S.A является взаимозависимым лицом по отношению к: Чобану – старшему.
Для сделок между взаимозависимыми лицами Налоговым Кодексом установлен ряд ограничений. Так, в соответствии с частями 6 и 7 статьи 24:
- не разрешается вычет компенсаций, вознаграждений, процентных начислений, платы за аренду имущества и других расходов, произведенных в интересах члена семьи налогоплательщика, должностного лица или руководителя хозяйствующего субъекта, члена товарищества или иного взаимозависимого лица, если отсутствуют доказательства допустимости выплаты такой суммы [21];
Фраза «если отсутствуют доказательства допустимости выплаты такой суммы» допускает возможность расширительной трактовки данного положения со стороны налоговых органов. Однако сам факт взаимной зависимости совсем не означает, что любая сделка между взаимозависимыми лицами преследует цель занижения налогового обязательства. На наш взгляд, если цена подобной сделки соответствует рыночной цене, то данное обстоятельство служит «доказательством допустимости выплаты такой суммы». Например, если стоимость аренды помещения под офис между взаимозависимыми лицами (арендатор и арендодатель) соответствует рыночной стоимости аренды помещений аналогичного качества и местонахождения, то в таком случае ограничения на подобный вычет быть не должно [22].
- не разрешается вычет убытков от реализации или обмена собственности (прямо или опосредованно) между взаимозависимыми лицами.
Установлены также ограничения для взаимозависимых лиц при ведении налогового учёта. В соответствии с частью 5 статьи 44 «налогоплательщик использующий метод начислений, не вправе произвести какие либо вычеты до момента платежа, если у него имеются обязательства по отношению к взаимозависимому лицу, использующему кассовый метод учёта» [23].
Правоприменительная практика при контроле сделок между взаимозависимыми лицами наверняка породит немало противоречий между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому столь большое значение приобретает ясность и однозначность трактовки положений налогового законодательства, повещенным в частности проблеме взаимозависимых лиц. Налоговое законодательство должно быть построено таким образом, чтобы налогоплательщик однозначно понимал, к каким последствиям приводят те или иные его действия. К сожалению, некоторые положения Налогового Кодекса (и, в частности, посвященные взаимозависимым лицам) не в полной мере соответствуют этому принципу. Отсутствие «презумции невиновности» при сделках с участием взаимозависимых лиц, заложено в Налоговом Кодексе, на наш взгляд, в ряде случаев не всегда оправдано.
Как к данной проблеме подошли законодатели РФ?
В Налоговом Кодексе РФ в статье 20 взаимозависимыми лицами признаются Статья 20. Взаимозависимые лица:
1.Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: