2.3. Организационная структура отличается повышенной сложностью или нестабильностью, о чем свидетельствует следующее:
а) сложности при определении круга юридических или физических лиц, которые имеют контрольный пакет акций аудируемого лица;
б) излишне усложненная организационная структура, с необычным составом юридических лиц или с необычной системой соподчинения;
в) высокая текучесть кадров среди руководящих работников, работников юридического отдела или представителей собственника аудируемого лица.
2.4. Элементы системы внутреннего контроля не отвечают необходимым требованиям, что объясняется следующими причинами:
а) неадекватным мониторингом средств контроля, включающих автоматизированные средства контроля и средства контроля за подготовкой промежуточной бухгалтерской отчетности (в тех случаях, когда требуется представление промежуточной бухгалтерской отчетности внешним пользователям);
б) высокой текучестью кадров или наймом неквалифицированных бухгалтеров, специалистов по внутреннему аудиту и информационным технологиям;
в) неэффективностью функционирования учетных и информационных систем, включая существенные недостатки в самой системе внутреннего контроля.
3. Способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование
а) неэффективная организация работы руководства аудируемого лица по разъяснению и внедрению корпоративной системы ценностей и норм профессиональной этики и контролю за их соблюдением, либо распространение ненадлежащих принципов, связанных с системой ценностей и этическими нормами;
б) излишне активное участие руководителей нефинансовых подразделений аудируемого лица в процессе выбора принципов учетной политики или формирования значимых оценочных значений;
в) факты нарушения аудируемым лицом законодательства о рынке ценных бумаг или иных нормативных правовых актов, а также факты предъявления исков к аудируемому лицу, его руководству или представителям его собственника по обвинению в недобросовестных действиях или нарушении нормативных правовых актов;
г) чрезмерная заинтересованность руководства аудируемого лица в сохранении на прежнем уровне или повышении цен на акции и динамики прибыли;
д) принятие руководством аудируемого лица на себя обязательств по достижению чрезмерно высоких или нереалистичных прогнозируемых показателей деятельности перед финансовыми аналитиками, кредиторами и другими лицами;
е) неспособность руководства аудируемого лица своевременно устранять выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
ж) стремление руководства аудируемого лица использовать ненадлежащие способы минимизации прибыли в целях занижения налоговой базы;
з) низкий уровень моральных принципов, присущих лицам из состава высшего руководства аудируемого лица;
и) отсутствие у руководителя, одновременно являющегося собственником аудируемого лица, понимания различия между операциями, имеющими отношение к хозяйственной деятельности аудируемого лица, и личными делами;
к) наличие разногласий среди акционеров (участников) аудируемого лица;
л) повторяющиеся усилия руководства аудируемого лица оправдать отсутствие детального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принцип существенности;
м) напряженный характер отношений между руководством аудируемого лица и действующим или предшествующим аудитором, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:
постоянно возникающие споры с действующим или предшествующим аудитором по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, проведения аудита;
необоснованные требования к аудитору, в том числе, связанные с сокращением сроков завершения аудита и представления аудиторского заключения;
официальные или неофициальные ограничения в работе аудитора, которые затрудняют его общение с сотрудниками, доступ к информации или возможность общения с представителями собственника аудируемого лица;
стиль диктата со стороны руководства аудируемого лица в общении с аудитором, в частности, попытки повлиять на объем аудита или на выбор сотрудников, назначаемых для выполнения аудиторского задания.
Возникающие в результате присвоения активов
1. Мотивирующие факторы и давление
1.1. Наличие личных финансовых обязательств может оказать давление на руководство аудируемого лица или рядовых сотрудников, имеющих доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям.
1.2. Плохие отношения между администрацией аудируемого лица и сотрудниками, имеющими доступ к денежным средствам и другим активам, подверженным хищениям, могут побудить сотрудников присвоить такие активы. Плохие отношения могут возникнуть, например, по следующим причинам:
а) фактически происходящем или планируемом сокращении штатов;
б) недавно внесенным или планируемым изменением в порядке оплаты труда, выплаты премий, компенсаций и т.д.;
в) повышением по службе, выплатой компенсаций и другими формами морального и материального поощрения, которые не отвечают ожиданиям сотрудника.
2. Возможности для совершения недобросовестных действий
2.1. Определенные условия и обстоятельства могут облегчать возможность присвоения активов, в частности:
а) обращение крупных сумм наличных денежных средств;
б) наличие небольших по размеру единиц запасов, которые обладают высокой стоимостью или пользуются большим спросом;
в) наличие легко реализуемых активов, таких как денежные документы на предъявителя, бриллианты, компьютерные микросхемы;
г) наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков, идентифицирующих собственника.
2.2. Возможности для присвоения активов могут расширяться в случае неадекватности системы внутреннего контроля. Например, присвоение активов может происходить в тех случаях, когда имеют место следующие обстоятельства:
а) неправильное разделение обязанностей или неудовлетворительная организация независимых проверок;
б) недостаточный контроль за расходами, осуществляемыми лицами из состава высшего руководства, в частности, командировочными расходами и суммами возмещения понесенных расходов;
в) слабый контроль со стороны руководства аудируемого лица за сотрудниками, материально ответственными за активы, например, недостаточный контроль и надзор за сотрудниками, работающими в территориально отдаленных подразделениях;
г) недостаточно тщательная проверка принимаемых на работу сотрудников, которые будут иметь доступ к активам;
д) неквалифицированное ведение учета активов;
е) отсутствие соответствующей системы санкционирования хозяйственных операций (например, операций по приобретению);
ж) недостаточное обеспечение физической сохранности денежных средств, финансовых вложений, запасов и основных средств;
з) отсутствие полной и своевременной инвентаризации активов;
и) отсутствие своевременного надлежащего документирования хозяйственных операций (например, кредитование в случае возврата товаров);
к) неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими ключевые контрольные функции;
л) недостаточная осведомленность руководства аудируемого лица в области информационных технологий, что дает возможность работникам информационно-технологических подразделений присваивать активы;
м) слабый контроль за правами доступа к автоматически осуществляемым учетным записям, в том числе неэффективный контроль за ведением журналов регистрации событий в информационных системах.
3. Способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование
а) игнорирование необходимости контроля за рисками, связанными с присвоением активов, или снижения рисков;
б) игнорирование системы внутреннего контроля за присвоением активов посредством обхода существующих средств контроля, или игнорирования необходимости устранения выявленных недостатков системы внутреннего контроля;
в) манера поведения, указывающая на неудовлетворенность сотрудника работой в аудируемом лице в целом или отношением к себе лично;
г) изменения в манере поведения или стиле жизни, которые могут указывать на факт присвоения активов;
д) терпимое отношение к мелкому хищению. [2]
Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий.(“красные флажки”)
1. Несоответствия в учетных записях, в том числе:
а) хозяйственные операции, которые отражены в неполном объеме или с несовпадением сроков, либо отражены неправильно в части сумм, учетного периода, классификации или учетной политики аудируемого лица;
б) документально неподтвержденные или несанкционированные данные счетов бухгалтерского учета или хозяйственные операции;
в) корректировки, внесенные при составлении бухгалтерской отчетности, которые существенно влияют на финансовые результаты;
г) доказательства доступа работников к информационным системам и учетным записям, которые не оправдываются производственной необходимостью;
д) информация, сообщенная аудитору в конфиденциальном порядке, о подозрениях в отношении совершения недобросовестных действий.
2. Противоречивые или недостающие доказательства, в том числе:
а) недостающая документация;
б) документация, в которую, по всей видимости, были внесены изменения;
в) наличие только ксерокопий или электронных копий документов, в то время как должны существовать оригиналы;
г) существенные необъясненные несоответствия, выявленные при проверке согласованности данных;
д) необычные изменения в данных бухгалтерского баланса, либо изменения в динамике важнейших коэффициентов, или несоответствие взаимосвязей показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности, например, опережающий рост дебиторской задолженности по сравнению с показателями выручки;