По результатам инвентаризации может быть выявлен излишек имущества, по какой-либо причине не отраженное в бухгалтерском учете. Комиссии следует установить причины возникновения излишков и определить виновных лиц.
В бухгалтерском финансовом учете организации «лишнее» имущество приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты и отражается в составе прочих доходов.
ПРИМЕР 1
В результате инвентаризации, проводимой в ноябре 2007 года, выявлены на складе излишки товара. Их рыночная стоимость на момент проверки составила 5600,00 руб.
В ноябре в учете сделана запись:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Оприходованы излишки товара | 41-1 | 91-1 | 5600,00 |
Для целей налогового учета суммы оприходованных излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, включаются в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль (п. 20 ст. 250 НК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам.
Стоимость МПЗ и иного имущества, выявленного при инвентаризации, рассчитывается как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного в пункте 20 статьи 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).
По результатам инвентаризации могут быть выявлены недостачи имущества. Как показывает практика, недостачи выявляются чаще, чем излишки, и порядок их учета гораздо сложнее: одну часть ущерба можно списать в расходы организации, а другую возмещают виновные лица. В последнем случае помимо всего прочего нужно руководствоваться нормами трудового законодательства.
Для целей бухгалтерского финансового учета порядок списания недостач, выявленных при инвентаризации, установлен в пункте 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункте 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.
У коммерческой организации недостача и порча имущества в пределах норм естественной убыли списывается по распоряжению руководителя на издержки производства и обращения. Нормы убыли применяются лишь при выявлении фактических недостач.
Недостачи сверх норм удерживаются за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков от недостачи имущества и его порчи, убытки списываются на финансовые результаты.
Документальные основания для осуществления подобной хозяйственной операции - это решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение соответствующих специализированных организаций о факте порчи ценностей.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) независимо от того, на какие счета учета в дальнейшем эти суммы будут отнесены, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям отражается их фактическая себестоимость, по частично испорченным материальным ценностям — сумма выявленных в результате инвентаризации потерь.
В бухгалтерском учете делается проводка:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Выявлена недостача на складе | 94-1 | 41-1 | 3 200,00 |
| Выявлена недостача в киоске | 94-1 | 50-1 | 350,00 |
| Кража посторонними лицами | 94-2 | 50-1 | 12 000,00 |
Как правило, лица, виновные в недостачах, — это работники фирмы. В соответствии со статьей 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба.
В соответствии со статьей 248 ТК РФ сумма причиненного ущерба, не превышающая среднего месячного заработка, взыскивается с виновного работника по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.
Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляет только суд.
При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде.
Работник, виновный в причинении ущерба, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. При увольнении работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его возместить, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.
Ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, в результате которых работодателю был нанесен ущерб.
Для взыскания ущерба с работников используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Суммы недостачи со счета 94 списываются следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Недостача отнесена на работника | 73-2 | 94-1 | 3 200,00 |
Киоски ОАО «Новости» охраняются охранными агентствами, поэтому по факту обнаружения кражи вся ответственность ложится на эти агентства и в бухгалтерии делается следующая проводка :
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Кража отнесена на агентство | 76-5 | 94-1 | 12 000,00 |
В дальнейшем если при проведении следственных действий находят виновное в краже лицо, то сумма кражи возмещается за его счет в судебном порядке.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Сторно кражи отнесенной ранее на охранное агентство | 76-5 | 94-1 |
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Признан прочий расход | 91-2 | 94-1 | 3 200,00 |
Для целей налогового учета в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ сказано, что к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Включение в состав расходов недостач сверх норм главой 25 НК РФ не предусмотрено. Но на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки организации в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором уполномоченный орган вынес соответствующее решение.
ПРИМЕР 2
В результате инвентаризации в декабре 2007 года выявлена недостача имущества. Ущерб составил 20 000 руб. В соответствии с заключением ревизионного отдела причина недостачи товара в том, что работодатель не обеспечил надлежащих условий для хранения имущества. На основании решения руководителя фирмы сумма недостачи списывается на финансовые результаты.
Для целей налогообложения прибыли указанные расходы не учитываются, так как не соответствуют критериям статей 252 и 265 НК РФ. Согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.
В бухучете сделаны записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Учтена недостача товара | 94-1 | 41-1 | 3 200,00 |
| Сумма ущерба в результате порчи включена в состав прочих расходов | 91-2 | 94-1 | 3 200,00 |
| Отражено ПНО3200,00 * 24% = 768,00 | 99-9 | 68-4 | 768,00 |
Ситуация, когда ущерб сверх установленных норм естественной убыли возмещает виновное лицо. Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, а также сумм возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов. Таково требование пункта 3 статьи 250 НК РФ. При методе начисления доходы учитываются на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Недостачи сверх норм в состав расходов для целей налогообложения не включаются.