ПРИМЕР 3
Сумма недостающего товара 2600 руб. в себестоимости отнесена за счет виновного лица. В рыночных ценах – 3 250,00 руб.В декабре 2007 года в налоговом учете в составе материальных расходов будет признана сумма недостачи.
Внереализационный доход в виде возмещаемого работником ущерба в размере 3250 руб. учитывается в декабре 2007 года — на дату согласия работника возместить ущерб. В бухгалтерском учете в составе прочих расходов признается разница между рыночной и балансовой стоимостью имущества — 650 руб. Работник возместил ущерб в декабре 2007 года.
Так как доход, признаваемый в бухучете, меньше дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.
В бухучете делается запись:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Учтена недостача товара | 94-1 | 41-1 | 2 600,00 |
| Недостача отнесена на виновное лицо | 73-2 | 94-1 | 2 600,00 |
| Подлежащая возмещению работником сумма превышения рыночной стоимости над себестоимостью товара | 73-2 | 98-4 | 650,00 |
| У виновного лица удержана сумма ущерба | 70 | 73-2 | 3 250,00 |
| Учтен прочий доход | 98-4 | 91-1 | 650,00 |
| Отражено ПНО2600,00 * 24% = 624,00 | 99-9 | 68-4 | 624,00 |
Иногда в результате инвентаризации выявляются одновременно излишки и недостачи товаров разных сортов, но одного и того же наименования.
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского финансового учета взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается только в виде исключения. Причем за один и тот же проверяемый период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах. Например, на складе обнаружены излишек тетрадей в клетку 12 листов и недостача тетрадей в линию 48 листов. В данном случае взаимный зачет провести нельзя. Излишек должен быть оприходован, а недостача списана в установленном порядке.
Как правило, пересортица возникает в результате несоответствия сорта ТМЦ, указанного в первичных документах, которые служат основанием для отпуска, к сорту фактически переданных ТМЦ. О причинах возникновения пересортицы материально ответственные лица должны дать подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Предложения о проведении взаимного зачета излишков и недостач в результате пересортицы инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение руководителю фирмы.
Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц. Когда конкретные виновники пересортицы не установлены, разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли.
ПРИМЕР 4
На складе в результате инвентаризации в декабре 2007 года выявлена недостача 100 шт. шариковых ручек с зеленой пастой по себестоимости 4 руб./шт. и излишек 120 шт. шариковых ручек с синей пастой по себестоимости 3,5 руб./шт. Руководитель принял решение зачесть недостачу шариковых ручек с зеленой пастой в размере 100 шт. тем же количеством шариковых ручек с синей пастой. Сумма недостачи — 400 руб. (100 шт. х 4 руб./шт.), а излишков — 350 руб. (100 шт. х 3,50 руб./шт). Разница в 50,00 руб. (400 руб. – 350 руб.) отнесена за счет виновного лица. Оставшиеся излишки шариковых ручек с синей пастой (20 шт.) будут оприходованы по рыночной стоимости 8,00 руб./шт.
В учете сделаны записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражено превышение стоимости недостающих ручек над стоимостью излишков | 94-1 | 41-1 | 50,00 |
| Разница в стоимости отнесена за счет виновного лица | 73-2 | 94-1 | 50,00 |
| У виновного лица удержана сумма ущерба | 70 | 73-2 | 50,00 |
| Оприходованы излишки по рыночным ценам20шт * 8,00 = 160,00 | 41-1 | 91-1 | 160,00 |
Ситуация, когда недостающих ценностей больше, чем излишков.
ПРИМЕР 5
Если излишки шариковых ручек с синей пастой составили 80 шт. В этом случае можно зачесть только 80 шт. недостачи на сумму 320 руб. (80 шт. х 4 руб./кг). Превышение стоимости засчитываемой недостачи в размере 40 руб. [80 шт. х (4 руб./шт. – 3,5 руб./шт.)] возмещает материально ответственное лицо. Денежный эквивалент недостачи в размере 20 шт. шариковых ручек с зеленой пастой также возмещается за счет виновного лица по рыночной стоимости — 160 руб./шт.
Операция оформляется проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражено превышение стоимости недостающих ручек над стоимостью излишков | 94-1 | 41-1 | 40,00 |
| Отражена недостача 20 шт. ручек | 94-1 | 41-1 | 160,00 |
| Разница в стоимости отнесена за счет виновного лица | 73-2 | 94-1 | 40,00 |
| Себестоимость недостачи отнесена на виновное лицо | 73-2 | 94-1 | 80,00 |
| Отражена сумма превышения рыночной стоимости над себестоимостью, подлежащая возмещению работником | 73-2 | 98-4 | 80,00 |
| У виновного лица удержана сумма ущерба | 70 | 73-2 | 200,00 |
| Учтен прочий доход | 98-4 | 91-1 | 80,00 |
Для целей налогового учета в главе 25 НК РФ не предусмотрена возможность взаимного зачета излишков и недостач в результате пересортицы. Для целей налогообложения недостачи включаются в налоговую базу в пределах норм (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при исчислении налога на прибыль учитываются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли при отсутствии виновных, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Об этом говорится в пп.5 п.2 статьи 265 НК РФ.
Таким образом, убыток, являющийся результатом проведения взаимного зачета излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Излишки учитываются в налоговой базе в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 и п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). Кроме того, в состав внереализационных доходов включаются суммы ущерба, возмещаемые виновным лицом (п. 3 ст. 250 НК РФ).
3.3 Особенности проведения аудиторской проверки товарных операций
Розничная торговля - заключительный этап товародвижения, торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.
Если говорить о проведении аудита розничной торговли конкретного торгового предприятия, то в этом случае исследование направлено на хозяйственные операции аудируемого лица. Цикл реализации, получения доходов и формирования финансового результата на предприятиях розничной торговли охватывает разнообразные хозяйственные операции, наибольшую долю среди которых занимают те, что связаны с продажей товаров потребителям. Хозяйственные процессы этого цикла играют основную роль в формировании результатов хозяйственной деятельности торгового предприятия, являются исходной базой для расчета налогов и т.п., поэтому их достоверность весьма важна. Данное обстоятельство определяется основной целью аудиторской деятельности (аудита): выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Целью аудита розничной продажи является установление достоверности отражения в системе учета и отчетности операций по продаже товаров и соответствия правил ведения этих операций требованиям действующего законодательства.
Задачами аудита продажи товаров предприятиями розничной торговли являются:
- проверка правильности оформления прихода товара от поставщиков;
- проверка документов, подтверждающих переход права собственности на товары от продавца к покупателю;
- проверка правильности расчетов с покупателями по проданным товарам;
- контроль соблюдения законодательства в части применения контрольно-кассовых машин при расчетах с покупателями;
- проверка соответствия отражения в учете операций по продаже товаров, правильности определения выручки от реализации и суммы НДС, подлежащий перечислению в бюджет;
- проверка правильности списания расходов на продажу в качестве расходов отчетного периода на соответствие учетной политике организации и требованиям действующего законодательства;
- контроль достоверности определения финансового результата от продажи товаров
- проверка правильности ведения раздельного учета.
Для успешного проведения проверки рассматриваемого цикла аудитор должен иметь представление о характере и особенностях рынков сбыта товаров экономическим субъектом, конкурентной ситуации на этих рынках, платежеспособности потребителей. При проверке цикла реализации аудитор, с одной стороны, располагает внутренними источниками доказательств (информация, полученная от клиента в письменном или устном виде), с другой - внешними (информация, полученная от третьей стороны в письменном виде), а также смешанными источниками доказательств (информация, полученная от клиента в письменном или устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде, например подтверждение объема дебиторской задолженности).
Источниками аудиторской проверки процесса продажи при аудите розничных торговых предприятий являются:
- первичные и сводные документы, которыми оформлены операции продажи (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, спецификации, книга кассира-операциониста, товарные отчеты и т.д.);