В налоговом законодательстве срок утверждения приказа по учетной политике для целей налогообложения вновь созданными предприятиями установлен только в главе 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», а именно: не позднее окончания первого налогового периода. При этом для целей исчисления НДС налоговый период устанавливается как квартал, а по налогу на прибыль – календарный год. Положения утвержденного приказа применяются со дня создания фирмы и также обязательны для ее обособленных подразделений.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета устанавливается порядок взаимодействия организации с ее территориально обособленными подразделениями. В частности, в рабочем плане счетов следует выделить счета и субсчета, необходимые для отражения в учете операций по внутрихозяйственным расчетам, определить порядок и сроки представления в головную организацию первичных учетных документов, регистров учета и отчетности, оформленных филиалами (представительствами).
Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, для исчисления доли прибыли, приходящейся на эти подразделения, должны определить в учетной политике один из возможных показателей, используемых при расчете. Таковыми могут быть среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда (п. 2 ст. 288 НК РФ).
Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Следовательно, реализация данного права требует внесения дополнений в учетную политику.
Организации, относящиеся к категории субъектов малого предпринимательства, должны учитывать, что этот факт дает дополнительные возможности в выборе учетных методик. В частности, они имеют право не применять нормы ПБУ 11/2008 и ПБУ 12/2000, утвердив данный момент в учетной политике.
Закон № 129-ФЗ освободил организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения, от обязанности вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ). Тем самым возникает вопрос в необходимости формирования учетной политики подобными организациями.
Обратим внимание, Минфин России неоднократно указывал на то, что организации, которые перешли на УСН, но выплачивают дивиденды участникам или распределяют между ними полученную прибыль, должны вести бухучет и формировать финансовую отчетность.
Это связано с тем, что определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с типовым Планом счетов и инструкцией по его применению. Исходя из этого положения, можно говорить о том, что предприятиям, перешедшим на УСН, следует утверждать приказ об учетной политике.
Если касаться организаций, переведенных на уплату ЕНВД, то они в соответствии с действующим законодательством не освобождаются от ведения учета, а значит и от формирования учетной политики.
При разработке учетных положений необходимо основываться на десяти принципах бухгалтерского учета, которые под названием допущений и требований закреплены в ПБУ 1/2008. Рассмотрим сначала допущения.
1. Имущественная обособленность. В соответствии с этим допущением активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Данный факт важен для определения величины собственных средств организации и её финансовой устойчивости по данным бухгалтерской отчетности. Поэтому отступление от данного правила требует обязательного документального подтверждения и раскрытия в соответствующих отчетных формах (например, это касается отражения в учете имущества, полученного на правах лизинга).
2. Непрерывность деятельности. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Если при подготовке бухгалтерской отчетности существует значительная неопределенность в применении данного допущения, организация обязана указать на этот момент и однозначно описать, с чем это связано.
3. Последовательность учетной политики означает, что изначально выбранные и закрепленные в приказе методологические приемы ведения учета применяются последовательно от одного отчетного года к другому. Это связано с тем, что в противном случае изменение учетной политики сделает бухгалтерские данные несопоставимыми и непригодными для анализа в динамике развития предприятия. Однако на практике постоянство положений учетной политики является невыполнимым требованием и поэтому сопоставимость достигается с помощью так называемого ретроспективного способа. Этот способ предполагает составление бухгалтерской отчетности таким образом, как если бы учетная политика применялась с начала возникновения фактов финансово-хозяйственной деятельности, в учете которых произошли изменения.
4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. В соответствии с этим принципом факты хозяйственной жизни относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В случае если организация является субъектом малого предпринимательства, она имеет право отступить от исполнения данного допущения, т. е. применять кассовый метод учета. Реализация этого права в обязательном порядке должна быть закреплена в учетной политике.
Теперь перейдем к рассмотрению требований бухгалтерского учета.
5. Требование полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, т. е. тех фактов, которые в соответствии с предписаниями нормативных документов подлежат отражению. Поэтому, например, не требуется фиксировать в финансовом учете такого факта хозяйственной жизни как заключение договора поставки.
6. Требование своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Для исполнения данного требования на фирме необходимо обеспечить высокий уровень организации системы документооборота и обработки информации.
7. Требование осмотрительности (большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов). Например, реализация данного принципа проявляется в создании резервов по сомнительным долгам, гарантийным обязательствам и др.
8. Требование приоритета содержания перед формой (отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования). Данное требование вызывает необходимость в профессиональном суждении бухгалтера, т. е. умении самостоятельно принимать решения независимо от каких-либо внешних факторов.
9. Требование непротиворечивости (тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца).
10. Требование рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации). Данный принцип предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных.
Принимая во внимание имеющуюся преемственность в организации бухгалтерского и налогового учета, можно сказать, что фирма при формировании налоговой учетной политики основывается на тех же принципах, что и бухгалтерская учетная политика, но с учетом требований законодательства о налогах и сборах. Например, если информация бухгалтерского учета достаточна для ведения учета в целях налогообложения, тогда рационально не затрачивать лишние средства на введение дополнительных регистров.
Нормативное регулирование бухгалтерского учета предполагает, что фирма не издает каждый год новый приказ об учетной политике, а распорядительным документом организации вносит изменения в его положения. Тем не менее, на практике предприятия предпочитают переиздавать Приказ по причине частых изменений в законодательстве РФ, что позволяет целостно видеть все элементы учетной политики.
Изменять учетную политику можно в случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственника, изменение вида деятельности и т.п.);
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; при этом новый способ способствует повышению достоверности данных или снижению трудоемкости не в ущерб качеству информации.
Изменение учетной политики производится с начала финансового года, если иное не обуславливается причиной такого изменения, с целью обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета (п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ и п. 12 ПБУ 1/98). Однако бывают исключения из правил. Это касается ситуаций, когда отдельные нормативные акты в результате длительной процедуры их согласования и утверждения публикуются уже после наступления нового финансового года, хотя содержат указания о вступлении их в силу с 1 января указанного финансового года. Возникает коллизия – учетная политика, предполагаемая к применению в наступившем году, уже сформирована и утверждена в установленном порядке, согласно законодательству внесение изменений допускаются только по завершении наступившего года, одновременно вновь утвержденный нормативный акт требует его исполнения в текущем году.
Примером такой ситуации может служить Положение по бухгалтерскому учету 18/02, утвержденное Минфином России от 19.11.02 г., зарегистрированное в Минюсте России 31.12.02 г. и соответственно опубликованное только в 2003 году. В таких случаях организация может поступить по формальному признаку и применять до завершения текущего финансового года учетную политику, утвержденную в установленном порядке до его начала. Тогда бухгалтерская отчетность организации будет сформирована без учета требований уже действующего нормативного документа. Это может привести к тому, что показатели отчетности не будут сопоставимы с аналогичными показателями других организаций, а это в свою очередь, может повлиять на финансовое положение фирмы (потенциальные инвесторы или партнеры не смогут получить достоверную информацию, необходимую им для принятия решений). Поэтому в такой ситуации все же рационально внести изменения в учетную политику в течение отчетного года.