Как и при камеральной проверке руководитель вправе вынести одно из трех решений, момент вынесения которого необходимо признать моментом привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
При рассмотрении данного вопроса необходимо обратиться к понятию финансовой ответственности под которой понимается дополнительное обременение, которое возлагается на налогоплательщика за нарушение налогового законодательства. С этой позиции решениями, затрагивающими привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, в строгом смысле можно считать только решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении. Кроме того, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не может являться имеющим отношение к привлечению к налоговой ответственности по определению.
Исходя из вышесказанного можно утверждать, что в течение десяти дней должно быть вынесено либо решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в нем независимо от вынесения решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку в противном случае становится неопределенным срок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, что позволит налоговым органам фактически дать возможность налогоплательщику избежать привлечения к налоговой ответственности по причине истечения срока давности.
При вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности составляется постановление, в котором, как и при камеральной проверке должны быть указаны обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, результаты проведенной проверки, доводы налогоплательщика и результаты их проверки, непосредственно решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, указание на конкретные правонарушения и применяемая санкция за каждое из них.
Одновременно, в соответствии с ч.3 и 4статьи 101 составляется и направляется налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу, пеней, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений. В соответствии с ч.4 статьи 101 указанные документы считаются полученными налогоплательщиком либо в момент расписки в их получении либо по истечении шести дней после отправки его заказным письмом.
В отношении предпринимателей взыскание всех сумм: как недоимки, так и налоговой санкции производится в судебном порядке. В отношении недоимки в соответствии с ч.3 статьи 48 НК установлен шестимесячный срок для обращения с исковым заявлением в суд о ее взыскании за счет имущества налогоплательщика с момента истечения срока исполнения требования. По нашему мнению в данном случае речь идет о требовании в том значении, в котором оно употребляется в рамках данной работы. Порядок обращения взыскания недоимки по налогу и пеней регламентируется ч.7 статьи 48 НК. Пени должны начисляться лишь на сумму недоимки по налогу.
Обращение производится в арбитражный суд в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством РФ. Для обращения в суд с иском о взыскании санкции предусмотрен более короткий пресекательный срок: два месяца с момента обнаружения и составления соответствующего акта. При толковании закона можно предположить, что таких актов может быть два: постановление о привлечении к налоговой ответственности и акт налоговой проверки. Поскольку в последнем случае сокращается давностный срок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, так как моментом привлечения является именно вынесение такого решения, то данное противоречие в соответствии с ч.7 статьи 3 необходимо решить в пользу приравнивания этого момента к вынесению решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. С этого момента и должен начинаться пресекательный срок.
Это подтверждается и ч.1 статьи 104, где говорится: "После вынесения решения…о взыскании… налоговой санкции,…", та же формулировка и в статье 115: "Давность взыскания налоговой санкции". Таким образом эту давность можно четко связать с постановлением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, но не с моментом составления акта налоговой проверки.
Еще одним важным моментом является то, что до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику уплатить налоговую санкцию в добровольном порядке, направив соответствующее требование. Должен ли налоговый орган кроме требования об уплате налога направлять еще и предложение о добровольной уплате налоговой санкции? Грамматически толкуя абз.2 ч.1 статьи 104 можно сказать, что данное предложение и требование об уплате недоимки все же могут быть соединены в одном документе. Однако, если предположить, что данное предложение и требование тождественны, то остается неясной цель выделения в абз.2 ч.1 статьи 104 данного предложения о добровольной уплате санкции как самостоятельного.
Абзац 2 ч.6 статьи 69 обязывает налоговые органы к составлению соответствующего акта в случае, если руководитель или законный представитель налогоплательщика уклоняются от получения требования, дата составления которого признается датой направления требования. Однако же, предложение второе части 4 статьи 101 НК обязывает налоговые органы не составлять соответствующий акт, а направлять его (требование) заказным письмом.
Оценивая сроки направления требования налогоплательщику, можно сказать, что абз.1 статьи 70 обязывает сделать это не позднее десяти дней до наступления последнего срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Кодексом, что не соответствует содержанию требования, поскольку начисление пеней, указываемое в требовании, связано именно с пропуском данного срока. По нашему мнению, до истечения данного срока должно направляться не требование, а извещение об уплате налога.
Абзац 2 обязывает направить требование, выставляемое по результатам вынесения решения налоговым органом (производства) в течение десяти дней с момента его вынесения. Таким образом, если сопоставлять это с абз.2 ч.6 статьи 69 НК, то можно предположить, что обязанность налогового органа будет выполнена, если налоговый орган в течение десяти дней всего лишь составит акт об уклонении представителя налогоплательщика от получения требования.
Считаем, что это не так, поскольку нарушалось бы право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки и решений налогового органа, а также требования об уплате налога, предусмотренное пп.9 ч.1 статьи 21 НК. Закрепленное также в статье 24 Конституции, это право должно быть подкреплено обязанностью налоговых органов направления требования заказным письмом. При этом, правда, не ясна целесообразность составления акта, предусмотренного абз.2 ч.6 статьи 69, поскольку направление требования вполне может быть подтверждено документом организации связи.
Считаю, что с точки зрения налогового органа данный десятидневный срок направления требования велик, поскольку он автоматически включается в пресекательный срок, установленный для обращения в суд с иском о взыскании санкции. Если к этому сроку прибавить шесть дней для получения требования налогоплательщиком и еще, например, семь дней для исполнения требования (пропуск срока исполнения требования или отказ налогоплательщика от уплаты соответствующей суммы является в соответствии с абз.3 ч.1 статьи 104 обязательным предварительным условием обращения в суд), то получаем суммарный двадцатитрехдневный срок, который автоматически включается в двухмесячный и в итоге может поставить под вопрос привлечение лица к налоговой ответственности по основанию истечения сроков, других обстоятельств, например устранения законодателем ответственности за совершение правонарушения.
Как и при камеральной проверке одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции, может быть направлено ходатайство о наложении ареста на имущество налогоплательщика в порядке обеспечения искового заявления.
В отношении организаций рассмотренный выше судебный порядок исполнения решения предусмотрен для:
1. взыскания налоговой санкции;
2. взыскания недоимки по налогу, обязанность по уплате которого возникает, по мнению налогового органа, по причине неверной юридической квалификации сделки налогоплательщиком;
3. взыскания недоимки по налогу, обязанность по уплате которого возникает, по мнению налогового органа, по причине неверной юридической квалификации налогоплательщиком характера своей деятельности и статуса;
4. случая пропуска налоговым органом срока для вынесения решения о принудительном взыскании недоимки по налогу, указанном в ч.3 статьи 46 НК.
В отношении упомянутого выше срока можно сказать, что установлен временной период, в течение которого может быть принято данное решение: от момента истечения срока, установленного для уплаты налога и до прошествия десяти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Поскольку не удается точно уяснить о каком именно требовании с точки зрения законодателя идет речь, то в соответствии с ч.7 статьи 3 НК считаем, что это требование употребляется в том значении, в каком оно применяется в данной работе, то есть после решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
В остальных случаях взыскание недоимки по налогу и пеней производится в принудительном порядке путем направления инкассового поручения в банк в соответствии со статьей 46 НК или обращения взыскания на имущество налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК, в которых регламентируется порядок обращения такого взыскания. В последнем случае порядок обращения взыскания регламентируется также Законом РФ "Об исполнительном производстве".