Статья 137 НК предусматривает право на обжалование. В соответствии с ч.1 данной статьи могут быть обжалованы неправомерные акты и деяния налоговых органов.
Не вызывает сомнений, что могут быть обжалованы акты и действия налоговых органов, предусмотренные законом, но произведенные с его нарушениями, или с нарушением процедуры для их принятия или производства. Однако и фактические деяния и (или) акты налоговых органов, поскольку не допускаются законом, в соответствии с принципом "запрещено все, что не разрешено", применяемом к государственным органам, также могут быть обжалованы.
Детальная регламентация камеральной проверки дана в статье 88, а также частично в ч.1 и 2 статьи 87 НК. В соответствии с ч.1 статьи 88 камеральная проверка может быть определена как проверка деятельности налогоплательщика на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Субъектами проверки являются согласно ч.1 статьи 87 следующие категории налогоплательщиков:
· Организации;
· Физические лица;
· Физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.
Расшифровка данных понятий дается в ч.2 статьи 11 НК, где организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правосубъектностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. При обращении к статье 19 НК, где дается дефиниция налогоплательщиков, невозможно уяснить, подлежат ли филиалы и представительства организаций включению в данную категорию, поскольку порядок выполнения ими обязанностей организаций по уплате налогов и сборов, указанный в ч.2 статьи 19 не определен. Однако, в данном случае можно обратиться к письму МНС, где дается разъяснение по данному вопросу.(См. сноску 2).
Кроме того, ими (налогоплательщиками) могут быть признаны налоговые агенты, обладающие в соответствии с ч.2 статьи 24 НК тем же объемом прав, что и налогоплательщики. Физические лица это – граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, на которых возложена обязанность по исчислению и уплате налога. Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также физические лица, самостоятельно осуществляющие на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве в соответствии с законодательством РФ (в том числе частные нотариусы, частные охранники, частные детективы или иные физические лица, занимающиеся деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к предпринимательской), на которые возложена обязанность по уплате налогов и сборов.
Проверяющими субъектами являются уполномоченные лица налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. Очевидно, что если речь идет о должностных лицах налогового органа, то недопустимо осуществление налоговой проверки иными лицами, не состоящими на службе в налоговых органах в соответствии с Законом РФ "Об основах государственной службы".[4]
Объектами проверки являются в соответствии с ч.1 статьи 88 НК налоговые декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком и служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Необходимо заметить, что указанные документы должны быть в наличии у налоговых органов, следовательно действия налоговых органов по проверке деятельности налогоплательщика на основании лишь сведений налоговой проверкой назвать нельзя. Они являются действиями по сбору информации и не влекут прав и обязанностей, возникающих при проведении проверки.
Возникает также необходимость определить что такое "документ" в смысле статьи 88 НК. Очевидно, что различные анонимные сведения, поступившие в распоряжение налоговых органов, а также "документы", оформленные без соблюдения всех установленных для них законом реквизитов, документами являться не будут и, следовательно, не могут рассматриваться как основание для проведения налоговой проверки, а также иметь доказательственную силу при проведении проверки.
Заметим, что основанием для исчисления и уплаты налога является не документ, а деятельность налогоплательщика, в результате которой и возникает обязанность по исчислению и уплате налога.
Основанием проверки можно считать текущую деятельность налоговых органов и выполнение должностными лицами налоговых органов своих должностных обязанностей. Какого-либо специального разрешения руководителя налогового органа или его заместителя не требуется.
Проведениепроверки протекает как ряд взаимосвязанных и последовательных во времени действий налоговых органов. Поэтому важно на каждом из этапов проверки жестко установить сроки начала и окончания каждого из них, поскольку возникновение прав и возложение обязанностей в финансовом правеставится в строгую зависимость от различных сроков. К сожалению, надо признать, что в отношении камеральной проверки НК не всегда дает возможность четко установить те или иные временные рамки этапов проверки.
Моментом начала проверки необходимо считать в соответствии со статьей 88 НК момент появления документов у налоговых органов, независимо от того, получены они до или по истечении отчетного периода. Сроки для проведения такой проверки ограничены двухмесячным сроком с вышеуказанного момента. Это означает, что, независимо от момента начала проверки, закончена она должна быть в течение двух месяцев. В этой связи особую важность играет доказывание (как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщика) момента появления у налоговых органов указанных документов. Как впоследствии будет выяснено это может повлиять на юридическую силу действий и решений налоговых органов. Это положение является новеллой в российском налоговом законодательстве, в законодательстве других стран не предусмотрено. Этот срок представляется слишком коротким с учетом того, что камеральной проверке может быть подвергнута деятельность всех категорий налогоплательщиков.
Исключением из этого правила являются иные сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.
В процессе налоговой проверки в соответствии с абзацем 13 ч.1 статьи 31 НК налоговыми органами могут вызываться в качестве свидетелей лица, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Однако, показания таких "свидетелей", если в дальнейшем не будут ими подтверждены, в соответствии с ч.3 статьи 49 ГПК РФ и ч.2 статьи 52 АПК РФ, не могут иметь юридической силы при рассмотрении их судом, поскольку, по нашему мнению получены с нарушением закона. Не предусмотрена также и ответственность за отказ от дачи показаний в этом порядке. Они могут рассматриваться только как оперативные сведения.
Налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных налоговых проверок привлекать специалиста, переводчика. Ответственность за отказ или уклонение которых от участия в проведении налоговой проверки предусмотрена в статье 129 НК. Особо следует сказать о том, что в статьях 96 и 97 переводчик и специалист определяются как лица, не заинтересованные в исходе дела. О каком деле идет речь? Представляется (поскольку иного не предусмотрено НК), что речь идет о деле о налоговом правонарушении. Здесь и кроется противоречие, поскольку на стадии налоговой проверки – мероприятии налогового контроля – речь не может идти о деле о налоговом правонарушении, поскольку производство по делам о налоговых правонарушениях (как было указано ранее) является следующей за налоговой проверкой стадией. Привлечение же эксперта предусмотрено статьей 95 НК только в случае выездной налоговой проверки.
При проведении проверки налоговые органы выявляют ошибки в заполнении документов, противоречия между сведениями, содержащимися в них, а также делают выводы о наличии или отсутствии фактов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.
В соответствии со статьей 93 НК у налоговых органов во всех случаях есть право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для проведения налоговой проверки. Статьей 127 НК установлена и ответственность за отказ или непредставление документов в соответствии с таким запросом. Однако запрашиваемые документы должны быть в наличии у налогоплательщика, иначе налицо отсутствие состава правонарушения, предусмотренного статьей 127 НК. Кроме того, ч.4 статьи 88 предусмотрено право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, которое не подкреплено санкцией за отказ в предоставлении этих сведений и, следовательно, является чисто декларативной нормой. И может быть применена выемка таких документов, но только лишь по отношению к организациям и предпринимателям, в рамках уже выездной налоговой проверки (статья 94 НК).