Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предусмотрен счет 90 "Продажи".
Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы[12]". При этом ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 предлагается перечень таких доходов и расходов. Однако проведенный автором анализ перечня прочих доходов и расходов позволил выявить несоответствие требований ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором отмечено, что "сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 мес. учитываются как добавочный капитал[13]".
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммы дооценки и уценки активов должны быть отнесены на прочие доходы и расходы соответственно. При этом Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и Методическими рекомендациями по корреспонденции счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отражение сумм переоценки на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
С правовой точки зрения резервы переоценки основных средств являются компонентом собственного капитала, однако с экономической точки зрения увеличение резервов переоценки не дает реального увеличения собственного капитала. В соответствии с принципом осмотрительности до момента выбытия активов величина повышения их стоимости не должна учитываться. В связи с этим нереализованное увеличение стоимости активов не следует рассматривать как прирост чистых активов организации.
Следует также отметить, что в результате переоценки не происходит реального уменьшения (увеличения) экономической выгоды, т.е. потенциальной возможности переоцениваемого объекта прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
Обращаясь к международному опыту, следует отметить, что в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную в качестве расхода.
Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода.
В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету") сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Таким образом, в соответствии с ПБУ 6/01 суммы переоценки в конечном счете окажут влияние на сумму нераспределенной прибыли (убытка) и никак не отразятся на прибыли (убытке) отчетного периода.
Все ранее изложенное дает возможность отметить, что Положения по бухгалтерскому учету, относимые к одному уровню нормативного регулирования, содержат различные варианты отнесения сумм переоценки на счета бухгалтерского учета, что, на взгляд автора, считается недопустимым.
По мнения автора, неверным является отнесение сумм переоценки на прочие доходы (расходы) организации, в связи с этим целесообразно внести соответствующие изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим доходам и расходам относятся прибыль и убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году. По мнению автора, данные показатели снижают уровень объективности оценки работы предприятия за отчетный период. Поэтому необходимо выделять эти суммы на отдельном аналитическом счете к счету 91 "Прочие доходы и расходы", а в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" следует добавить показатель "Прибыль (убыток) отчетного периода", при расчете которого не учитывать прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.
Автор также считает, что необходимо на основании данных бухгалтерского учета производить расчет ликвидационной прибыли (убытка), при расчете которой корректировать прибыль (убыток) до налогообложения на сумму доходов и расходов будущих периодов, поскольку фактически данные суммы являются элементами собственного капитала и отражают эффективность его использования.
После расчета финансового результата деятельности организации его следует отразить в отчетности. Основываясь на том, что одной из основных целей бухгалтерского учета является предоставление объективной информации о деятельности хозяйствующего субъекта, автор предлагает следующее содержание отчета о прибылях и убытках (табл. 1.3).
Таблица 1.3
Показатели финансовых результатов деятельности организации для включения в отчет о прибылях и убытках
| N п\п | Наименование показателя |
| Доходы и расходы по обычным видам деятельности | |
| 1 | Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) |
| 2 | Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг |
| 3 | Валовая прибыль |
| 4 | Коммерческие расходы |
| 5 | Управленческие расходы |
| 6 | Прибыль (убыток) от продаж |
| Прочие доходы и расходы | |
| 1 | Проценты к получению |
| 8 | Проценты к уплате |
| 9 | Доходы от участия в других организациях |
| 10 | Прочие доходы (за минусом прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году) |
| 11 | Прочие расходы (за минусом убытков прошлых лет, признанных в отчетном году) |
| 12 | Чрезвычайные доходы |
| 13 | Чрезвычайные расходы |
| 14 | Прибыль (убыток) отчетного периода |
| 15 | Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году |
| 16 | Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году |
| 17 | Прибыль (убыток) до налогообложения |
| Корректирующие величины | |
| 18 | Отложенные налоговые активы |
| 19 | Отложенные налоговые обязательства |
| 20 | Налогооблагаемая прибыль |
| 21 | Текущий налог на прибыль |
| 22 | Чистая прибыль (убыток) отчетного периода |
| Справочно | |
| 1 | Базовая прибыль (убыток) на акцию |
| 2 | Разводненная прибыль (убыток) на акцию |
| 3 | Ликвидационная прибыль (прибыль (убыток) до налогообложения + доходы будущих периодов - расходы будущих периодов) |
Итак, выделим систему основных нормативно-правовых актов, регулирующих финансовую деятельность предприятия (табл. 1.4).
Таблица 1.4
Нормативно-правовая база, регулирующая осуществление финансовой деятельности предприятия
| № п/п | Наименование нормативно-правового акта | Краткая характеристика | Недостатки нормативно-правового акта |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (часть вторая) | Гл. 4. Ст. 48-65 Определяется классификация юридических лиц, т.е. отнесение соответствующего вида юридических лиц к той или иной группе, что предопределяет его особый правовой режим. | Гражданский кодекс РФ полностью регулирует правовой статус товариществ, а в отношении обществ ГК РФ ограничивается лишь общими правилами, подлежащими конкретизации в специальных законах об акционерных обществах и об обществах с ограниченной ответственностью. |
| 2 | Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. от 27.07.2006 г.) | Определяется порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности их акционеров, а также обеспечивает защиту прав и интересов акционеров. Определяются общие параметры осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. | Закон не содержит специальной общей нормы, регламентирующей предоставление информации об обществе контрагентам. |
| 3 | Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. от 18 декабря 2006 г.) | Определяются вопросы правового положения общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества. | Не определен порядок оценки имущества собственников ООО при слиянии, поглощении и присоединении общества |
| 4 | Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (с изм. от 26 июля 2006 г.) | Определяются вопросы добросовестной и недобросовестной конкуренции и вопросы государственного контроля за деятельностью организаций на товарных рынках | Отсутствует эффективный механизм реализации запретов на антиконкурентную деятельность законодательных органов субъектов Российской Федерации |
| 5 | Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (с изм. от 18 декабря 2006 г.) | Устанавливаются основания для признания должника несостоятельным (банкротом), регулирует порядок и условия осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), порядок и условия проведения процедур банкротства и иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов. | Нормы Закона противоречат нормам ГК в нескольких принципиальных моментах, а именно в решении вопросов 1) о субъектах, которые могут быть банкротами; 2) о разновидностях банкротства по критерию способа осуществления ликвидации (Закон не регулирует добровольное банкротство); 3) об очередности удовлетворения требований кредиторов и о применении при этом принципов соразмерности и пропорциональности. |
Таким образом, в настоящий момент создана нормативно-правовая база регулирования и осуществления финансово - хозяйственной деятельности, однако в настоящий момент наблюдаются некие противоречия и недостатки в законодательстве, поэтому для дальнейшего эффективного функционирования предприятий в РФ необходимо устранять данные пробелы.