Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ взыскание штрафа производится за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
К ответственности за налоговое правонарушение привлекается лицо, виновное в его совершении (ст. 106 НК РФ).
В силу указанных норм, а также п. 6 ст. 108 НК РФ в предмет доказывания по делу входит установление виновности лица и обстоятельств совершения налогового правонарушения, а именно того, что неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий (бездействия). То есть налоговый орган должен установить существо ошибки, допущенной налогоплательщиком в декларации, и отразить это в решении.
Поскольку доказательства названных обстоятельств налоговым органом не представлены, а из акта налоговой проверки, решения о привлечении ответчика к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога на пользователей автодорог, налога на прибыль, НДС и налога с продаж, состав правонарушения применительно к диспозиции ст. 122 НК РФ налоговым органом не установлен (п. 3 ст. 101 НК РФ), и арбитражный суд правомерно отказал в удовлетворении требования о взыскании штрафа в отношении указанных налогов.
Следует отметить, что налоговые органы в большинстве случаев не описывают в актах проверок, какие неправомерные действия были совершены налогоплательщиком (в чем выразилась допущенная им в декларации ошибка).
Как показывает практика Арбитражного суда Ростовской области, налогоплательщик при подаче исправительной декларации по общему правилу привлекается к ответственности за неуплату сумм налога в результате неправомерного бездействия либо существо допущенной ошибки, исправления декларации устанавливается уже в судебном заседании независимо от содержания решения ИМНС.
Один из проблемных аспектов ст. 81 НК РФ — вопрос о том, следует ли исчислять штраф, если до подачи исправленной декларации налогоплательщик уплатил в бюджет недостающую сумму налога, однако пени уплачены не были? Фактически на момент проведения камеральной проверки отсутствует неуплаченная сумма налога в бюджет. Налогоплательщик мотивирует свою позицию тем, что ответственность за неуплату пени Кодексом не предусмотрена. В разных округах существует различная практика при рассмотрении подобных дел.
Другим немаловажным вопросом, возникающим при применении ст. 81 НК РФ, является наличие вины в действиях налогоплательщика.
Решением Арбитражного суда Ростовской области, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.02.2004 и постановлением кассационной инстанции от 21.04.2004, по делу № А53-14362/03-С6-46 по заявлению ИМНС России о взыскании с ОАО налоговой санкции в доход бюджета штраф взыскан в части, в остальной части заявленных требований отказано. Общество в кассационной жалобе указывает на отсутствие вины в совершении налогового правонарушения на том основании, что не имелось денежных средств, необходимых для уплаты налога на момент подачи уточненной декларации и на дату подачи первоначальной декларации.
В последнее время для судебной практики весьма актуально применение ст. 81 НК РФ в части обязательств по уплате НДС. Особенностями данного налога являются достаточно короткий налоговый период (1 месяц или 1 квартал) и зачетный механизм исчисления, что в ряде случаев создает почву для недобросовестных действий налогоплательщиков, которые рассматривают в качестве сумм налога, уплаченных в бюджет, и переплаты налоговый вычет. Возникает вопрос, можно ли рассматривать налоговый вычет как сумму переплаты в бюджет, как уплату налога, соответствующую условиям ст. 81 НК РФ?
В постановлении Президиума от 06.06.2000 № 9107/99 ВАС РФ пришел к выводу, что ст. 58 НК РФ предусматривает уплату налогов и в наличной, и в безналичной формах. В силу ст. 45 и 60 Кодекса под уплатой налога понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в бюджеты (внебюджетные фонды).
Возмещаемые суммы НДС уплачиваются не в бюджет, а поставщикам материальных ценностей, использованных затем при реализации продукции на экспорт. Следовательно, оснований для того, чтобы считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям ст. 78 НК РФ, не имеется.
Другой важный вопрос в свете применения норм ст. 81 НК РФ касается порядка исчисления штрафа. Если при подаче уточненной декларации на лицевом счете налогоплательщика числилась переплата того же налога, частично перекрывающая сумму образовавшейся недоимки, от какой суммы следует исчислять штраф?
Проблемным является вопрос о применении ст. 115 НК РФ в случае представления налогоплательщиком исправительных деклараций. Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Пунктом 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 судам даны разъяснения о применении указанной нормы. Необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1).
Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленных п. 1 ст. 115 НК РФ, срок в подобных случаях должен исчисляться со дня обнаружения правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
Из вышеизложенного следует, что момент начала течения срока, закрепленного в ст. 115 НК РФ, при применении такой формы налогового контроля, как камеральная проверка, должен устанавливаться судом в зависимости от конкретных обстоятельств дела. В частности, суду надо установить, когда были представлены в налоговый орган документы, по результатам анализа которых было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.
Возникает вопрос, с какого момента следует исчислять данный срок: с момента представления уточненных расчетов либо с момента составления акта камеральной проверки?