Таким образом, с 1 января 2010 г. лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу, а аудиторы (физические лица или организации), не вступившие в какую-либо СРО, будут не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.
Закон также разделяет сопутствующие и прочие услуги. Субъектами оказания сопутствующих аудиту услуг являются и аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
Прочие услуги по закону № 307-ФЗ – это не одно и то же, что и сопутствующие услуги. Если сопутствующие услуги могут теперь осуществлять только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, то прочие может осуществлять кто угодно с учетом ограничений, установленных законодательством.
При этом аудитор может оказывать прочие услуги, если они удовлетворяют двум критериям: они связаны с аудиторской деятельностью и не порождают конфликта интересов. Понятие «конфликт интересов» определено федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и кодексом этики аудиторов. По существу, сам аудитор вместе с клиентом определяет, допустима или нет эта услуга с точки зрения закона «Об аудиторской деятельности». Здесь накладывается также вопрос наличия соответствующего разрешения, лицензии или членства в СРО. Закон рассматривает субъекты аудиторской деятельности с позиций предпринимательской и профессиональной деятельности. С позиций предпринимательской деятельности закон не внес ничего нового: по-прежнему существуют два субъекта аудиторской деятельности – аудиторская организация и индивидуальный аудитор. С профессиональной точки зрения закон внес некоторые изменения: закон говорит о том, что субъектом аудиторской деятельности как профессиональной являются две группы лиц – индивидуальные аудиторы и аудиторы, являющиеся работниками аудиторской организации на основании трудового договора. Закон не устанавливает какие-либо ограничения в отношении вида трудового договора. Т.е. это может быть любой договор, который в соответствии с Трудовым кодексом, трудовым законодательством рассматривается в качестве трудового.
Следует отметить, что Закон не предполагает отмены государственного регулирования в сфере аудиторской деятельности. Государство сохраняет за собой рычаги контроля, но взаимодействует уже не со всеми участниками рынка, а с объединениями аудиторов, предоставляя им возможность самим решать большинство вопросов. Государственное регулирование аудиторской деятельности, которое должен осуществлять уполномоченный федеральный орган, состоит в выработке государственной политики в этой сфере, нормативно-правовом обеспечении (включая утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности), ведении государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организации, анализе состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации. Представители уполномоченного федерального органа будут входить в совет по аудиторской деятельности - специально созданный институт по обеспечению общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности.
В соответствии с законопроектом функция аттестации аудиторов будет исполняться единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СРО аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом.
Законопроектом уточнены предквалификационные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора.
Так, лицо, претендующее на получение квалификационного аттестата аудитора и сдавшее квалификационный экзамен, должно иметь ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее 3 лет. При этом из последних 3 лет стажа не менее 2 лет должны приходиться на работу в аудиторской организации.
Статья 11 Закона о квалификационном аттестате аудитора дополнена важными положениями о квалификационном экзамене. Именно в такой форме предлагается осуществлять проверку квалификации претендента. Порядок проведения квалификационного экзамена, предусматривающий в том числе порядок участия в нем претендента, круг вопросов, предлагаемых претенденту, а также порядок определения результатов квалификационного экзамена, устанавливается уполномоченным федеральным органом. Для допуска к квалификационному экзамену достаточно наличия у претендента высшего образования в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования.
Предполагается, что квалификационный аттестат аудитора будет действовать без ограничения срока. Правда, в течение каждого календарного года (начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата) аудитор обязан проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым СРО аудиторов, членом которой он является.
Таким образом, требования к ежегодному повышению квалификации аудиторов в основном сохранены. В то же время допускается возможность пропуска ежегодного повышения квалификации по уважительным причинам (например, в случае тяжелой болезни).
Для действующих аудиторов до 1 января 2013 г. вводится упрощенный порядок сдачи квалификационного экзамена и действуют упрощенные предквалификационные требования.
Для повышения качества аудиторских услуг Законом предусмотрено введение единого квалификационного аттестата аудитора, который, подтверждая соответствующую квалификацию, будет давать право его владельцу проводить аудит в организациях любых отраслей экономики, что снимает дополнительные ограничения на оказание определенных видов аудиторских услуг.
Если продолжить сравнение, то можно назвать еще несколько принципиальных отличий. Так, в отклоненном законопроекте для уполномоченного федерального органа отводилась функция надзора только в отношении саморегулируемых аудиторских объединений. В Законе же функции этого органа шире - проверка качества работы аудиторов, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в уставном капитале которых доля государства составляет 25%, а также ГУПов (МУПов).
Правительственным законопроектом также не предусматривалось создание в СРО аудиторов каких-либо компенсационных фондов. По Закону (ст. 17) создание компенсационного фонда является формой обеспечения СРО аудиторов дополнительной имущественной ответственности перед потребителями аудиторских услуг.
Кроме того, в Законе по сравнению с законопроектом снижены требования по численности физических лиц и коммерческих организаций в СРО аудиторов; уточнены переходные положения, в том числе по датам вступления их в силу; предоставлена возможность проведения аттестации аудиторов без ее прерывания до утверждения нового порядка. Следует отметить и упрощенный порядок получения единого квалификационного аттестата для действующих аудиторов: в отклоненном законопроекте никаких различий в аттестации действующих аудиторов и претендентов, ранее не имевших квалификационного аттестата, не было.
В результате работы над Законом также были уточнены формулировки, ликвидированы возможности для разночтений. Например, в Законе прямо говорится, что основанием для разработки федеральных стандартов аудиторской деятельности являются международные стандарты аудита. Это важное указание на то, к чему следует стремиться.
Завершающим этапом, или венцом аудиторской деятельности, является аудиторское заключение. С точки зрения аудиторского заключения особенных преобразований в новой редакции не произошло. За исключением того, что закон впервые дает весьма четкое определение, что же включается в аудиторское заключение в общем виде. Конкретное наполнение дают федеральные стандарты (правила) аудиторской деятельности.
Впервые в законодательстве определено, кто является получателем аудиторского заключения. Специально для этого статья 6 закона № 307-ФЗ содержит положение, в котором говорится, что аудиторское заключение предоставляется только аудируемому лицу или лицу, которое заказало проведение аудита.
Практически неизменными остались права и обязанности аудиторской организации при проведении аудита. Закон № 119-ФЗ просто говорит о том, что аудитор самостоятельно организовывает аудит, определяет формы и методы.
Редакция закона № 307-ФЗ очень внятно говорит о том, что такое самостоятельно организованный аудит. Это две составляющие: первая – форма и методы из допускаемых федеральными стандартами аудиторской деятельности; вторая – формирование аудиторской группы, количественный и персональный состав аудиторской группы. Законодательство впервые использует это понятие.
Итак, если суммировать отличия закона № 119-ФЗ от закона № 307-ФЗ, то получится следующая картина: разведены понятия «аудиторская деятельность» и «аудит», предмет аудита не включает порядок ведения бухучета, расширено понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности, цель аудита не включает соответствие порядка ведения бухучета законодательству, аудиторское заключение выдается исключительно о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, сопутствующие аудиту услуги не есть прочие услуги, перечень сопутствующих услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также помимо вошедшего в нашу практику требования к независимости аудитора добавилось требование в отношении конфликта интересов.
В отношении аудитора основные отличия старой редакции от новой заключаются в том, что квалифицирующим признаком теперь является членство в СРО аудиторов. Исключено ограничение по профилю высшего образования, изменены требования к стажу работы, вводится единый квалификационный аттестат вместо разных его типов, индивидуальный аудитор может проводить обязательный аудит с ограничениями, произошли изменения в системе повышения квалификации аудитора.