Согласно международным стандартам финансовой отчетности срок полезной службы основных средств может периодически пересматриваться, и если новые сроки существенно отличаются от предыдущих, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должны корректироваться[10].
Линейный способ применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их эксплуатации, является время использования и постоянный объем непрерывных работ. К ним относятся многие здания, сооружения, оборудование, машины, мебель и т.д. Суть способа состоит в том, что размер ежемесячной амортизации сохраняется постоянным в течение всего срока полезного использования основных средств и не зависит от объема выпускаемой продукции или реализуемых товаров и услуг.
Годовая норма амортизации в данном случае определяется по следующей формуле:
N = 100%/Т, (1)
где Т – срок полезного использования объекта основных средств.
Пример. Оприходован объект основных средств стоимостью 180 тысяч рублей и сроком полезного использования 5 лет. Годовая сумма амортизации 20% (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 36 тысяч рублей (180 х 20 : 100).
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года нормы амортизации, исчисленной исходя из срока эксплуатации этого объекта, и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством.
Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора коэффициент ускорения не выше 3.
Хотя при способе уменьшаемого остатка может быть утверждена любая твердая ставка, чаще всего используется удвоенная по сравнению с линейным способом норма амортизации.
Применение данного способа начисления амортизации, как принято считать в мировой практике, позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта списать на затраты большую часть первоначальной стоимости.
В данном случае годовая норма амортизации для отчетного года определяется согласно следующей формуле:
N= (2/T)x100%. (2)
Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тысяч рублей и сроком полезного использования 5 лет. Норма амортизации исходя из срока полезного использования, составляющего 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2 и составляет 40%. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации составляет 40% от первоначальной стоимости объекта, или 40 тысяч рублей. Во второй год эксплуатации она начисляется в размере 40% от остаточной стоимости и составит 24 тысяч рублей
[(100 – 40) х 40%]. В третий год амортизацию начисляют в сумме 14,4 тысячи рублей [(100 – 40 – 24) х 40%] и т.д.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования основан на следующих принципах:
- при расчете суммы амортизации по каждому году берется неизменная величина первоначальной стоимости основного средства;
- амортизируемая стоимость делится на полученную расчетным путем сумму чисел лет срока эксплуатации и умножается на число лет срока службы объекта по годам убывания, причем подобный расчет производится ежегодно.
Данный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования, у которых быстро наступает моральный износ и для которых расходы на восстановление растут с увеличением срока эксплуатации (вычислительная техника, средства связи, машины и оборудование малых и новых предприятий, у которых нагрузка на основные средства приходится на первые годы работы).
Годовая норма амортизации определяется следующим образом:
N=((T-n)/∑(ni))x 100%, (3)
где n– число лет, прошедших с момента начала амортизационных отчислений, ∑(ni) – сумма чисел лет срока полезной эксплуатации.
Отметим экономическую обоснованность данного способа начисления амортизации. Максимальная сумма стоимости объектов основных средств переносится на себестоимость продукции в первые годы их эксплуатации, то есть в период максимальной возможности их использования. По мере износа оборудования снижается и сумма амортизационных отчислений. Вся стоимость объекта основных средств полностью переносится на себестоимость продукции за установленный срок его эксплуатации. Кроме того, основные средства с меньшими убыткам для организации. Важным недостатком этого способа является необходимость частого перерасчета норм амортизационных отчислений по каждому основному средству, так как годовое соотношение будет меняться не на первое число календарного года, а по истечении 12 месяцев после постановки на учет объекта основных средств. При достаточно большом количестве основных средств это может привести к заметному усложнению бухгалтерского учета.
Пример. Приобретен объект стоимостью 240 тысяч рублей и сроком полезного использования 5 лет. Сумма чисел срока его службы составляет
15 (1+2+3+4+5). В первый год эксплуатации амортизация начисляется по ставке 5/15, или 33,3%, и составляет 80 тысяч рублей (240 х 5 : 15), во второй год – по ставке 4/15, или 64 тысячи рублей (240 х 4 : 15), в третий год – 48 тысяч рублей (240 х 3 : 15) и т.д.
При способе списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования основного средства. При этом на практике используют два варианта этого способа:
- когда установлена годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начислений остается одинаковой:
N=NixA, (4)
где Ni– норма амортизации на единицу однородной продукции, выполненные работ или объема реализованных товаров, A– расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполненных работ или реализованных товаров; при этом норма амортизации Ni рассчитывается следующим образом:
Ni=100%/Av ,(5)
где Av– расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров за весь срок полезного использования основного средства;
- когда ежемесячная норма амортизации рассчитывается исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ:
N=NixAm , (6)
где Am – расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров за месяц.
Второй вариант является более гибким и точным, поскольку позволяет учесть не только среднесрочные, но и краткосрочные отклонения от запланированных объемов выпуска продукции, выполненных работ или реализованных товаров. Кроме того, при достаточно четко прогнозируемом подходе к определению вероятной отдачи соответствующего объекта в течение срока его полезного использования применение данного способа рассматривается как более предпочтительное по сравнению с ранее описанными способами. Данный способ широко применяется в автотранспортных организациях и предприятиях, где используются транспортные средства, начисление амортизации по которым поставлено в прямую зависимость от фактического пробега, а также условий эксплуатации[11].
Пример. Приобретен грузовой автомобиль грузоподъемностью более 2 тонн и предполагаемым пробегом до 500 тысяч километров стоимостью 120 тысяч рублей. В отчетном периоде пробег составил 6 тысяч километров. Амортизационные отчисления в этом периоде составят 1,44 тысячи рублей
(6 х 120 : 500).
Выбор того или иного способа начисления амортизации по отдельны объектам и группам основных средств, очевидно, будет находиться в компетенции руководителей и главных бухгалтеров организаций, которые должны учитывать возможность и целесообразность использования того или иного способа по отношению к конкретным объектам основных средств, особенности технологии и организации производства в данной организации, сложность расчета и т.д.
Выбранный способ должен быть обязательно отражен в приказе об учетной политике. При этом не обязательно использовать один и тот же способ по всем основным средствам – один и тот же способ может применяться внутри группы однородных объектов.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденный Приказом Министерства финансов РФ от 30.03. 2001 г. №26н (в ред. от 18.09.2006 г. №116н).
[2] Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учеб. пособие. – М.: Изд-во ПРИОР, 2000. – С. 132.
[3] Кочергов Д.С. Амортизация: практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – С.18-19.
[4] Кочергов Д.С. Амортизация: практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – С.19-20.
[5] Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. – С.52.
[6] Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. – С.54
[7] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденный Приказом Министерства финансов РФ от 30.03. 2001 г. №26н (в ред. от 18.09.2006 г. №116н).
[8] Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2005. – С.40.
[9] Кочергов Д.С. Амортизация: практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – С.26.
[10] Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет. Учеб. пособие. – Казань: Изд-во КФЭИ, 2002. – С.99-100.
[11] Кочергов Д.С. Амортизация: практ. пособие. 2-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – С.27-32.