С. А. Скобелева
Многие организации получают отрицательный результат от осуществления тех или иных хозяйственных операций - убыток и сталкиваются с проблемой отражения данных операций и их результата в бухгалтерском и налоговом учете. В данной статье мы рассмотрим некоторые виды убытков и особенности их налогообложения, и отражения в бухгалтерском учете.
В первую очередь необходимо разобраться, что признается убытком в целях налогового учета и в целях бухгалтерского учета.
Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков:
убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
убытки по сделке уступки права требования.
Кроме этого, НК РФ устанавливает правила признания и учета некоторых видов убытков, в частности:
убыток, полученный обособленными подразделениями организации (ст. 275.1 НК РФ);
убыток, полученный по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);
убыток, полученный по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
убыток, полученный по договору уступки права требования (ст. 279 НК РФ);
убыток от реализации амортизируемого имущества;
убыток, полученный по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ).
Отдельно рассматривается перенос убытков на будущее (ст. 283 НК РФ). Таким образом, перечень убытков, представленный в НК РФ, достаточно широк.
В целях бухгалтерского учета Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[1] (далее - Положение) дано определение бухгалтерского убытка и установлены общие правила учета убытков организации:
| Бухгалтерский убыток представляет собой конечный отрицательный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса. |
убыток, выявленный в отчетном году, но относящийся к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты организации отчетного года;
в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации;
в бухгалтерском балансе отрицательный финансовый результат отчетного периода отражается как непокрытый убыток.
В современных условиях и в связи с выходом ПБУ 18/02[2] многие коммерческие организации обеспокоены проблемой отражения различий тех или иных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Для того чтобы облегчить работу бухгалтера, рассмотрим особенности признания в целях налогообложения и отражения в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 18/02 вышеперечисленных видов убытков.
Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде
В бухгалтерском учете данному виду убытков соответствуют учитываемые в составе внереализационных расходов в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99[3] убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. К таким убыткам в бухгалтерском учете обычно относятся суммы расходов, выявленные в текущем отчетном периоде по прошлым отчетным периодам. Например, выявленные в текущем периоде дополнительные расходы по производству продукции, расчеты по которой закончены в прошлых годах.
В целях налогообложения по таким расходам применяются нормы ст. 54 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Таким образом, возникают две ситуации: первая - когда ошибка прошлого периода обнаруживается в текущем году (например, в 2004-м за 2002-й), тогда подается дополнительная налоговая декларация за 2002 год.
Вторая ситуация - когда нельзя определить период возникновения ошибки. На наш взгляд, такая ситуация возможна при отсутствии документов. В связи с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), а из положений ст. 272, 273 НК РФ, при наличии подтверждающих документов, мы всегда можем определить, к какому налоговому (отчетному) периоду они относятся, то отражение убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в базе текущего года считаем некорректным, а пп. 1 в п. 2 ст. 265 НК РФ излишним.
Убытки от списания безнадежных долгов
Налоговый учет
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва приравниваются к внереализационным расходам. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам регламентирован ст. 266 НК РФ.
Безнадежным долгом (нереальным ко взысканию) в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ, признаются долги перед налогоплательщиком по которым истек срок исковой давности или же обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
| Статьей 196 ГК РФ установлен общий срок исковой давности в три года. Течение срока исковой давности начинается по окончании исполнения обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ). |
Гражданским законодательством РФ предусмотрено прекращение обязательства в связи с невозможностью его исполнения в следующих случаях:
невозможность исполнения вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);
невозможность исполнения полностью или частично в результате издания акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
прекращение обязательства в связи с ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ).
Факт истечения срока исковой давности или невозможности исполнения обязательства в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ должен быть подтвержден документально. В качестве документального подтверждения могут быть представлены: договор с предприятием-должником, расчетно-платежные документы, решение арбитражного суда, выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации предприятия-должника и т.д.
Бухгалтерский учет
При отражении операций по списанию дебиторской задолженности в бухгалтерском учете следует руководствоваться п. 77 Положения. Списание осуществляется по каждому обязательству, в несколько этапов. Во-первых, необходимо провести инвентаризацию расчетов и обязательств. Порядок и сроки проведения, а также результаты инвентаризации оформляются в соответствии с Приказом МФ РФ № 49[4]. Затем бухгалтерией организации готовится письменное обоснование на списание дебиторской задолженности с указанием причин списания и ссылкой на документы, подтверждающие истечение срока исковой давности или нереальность взыскания по каждому обязательству. На основании результатов инвентаризации и письменного обоснования руководитель организации издает приказ (распоряжение) о списании дебиторской задолженности.
Списанная дебиторская задолженность относится на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации.
Согласно п. 14.3 ПБУ 10/99[5] дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в прочие расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Однако списание долга в убыток не означает аннулирование задолженности. В соответствии с Планом счетов[6] списанная в убыток вследствие неплатежеспособности должников дебиторская задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций по списанию безнадежной дебиторской задолженности на условном примере.
| Пример 1.15 марта 2001 года ООО "Альфа" поставило продукцию ООО "Омега" на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб., срок оплаты по договору 30 марта 2001 г. По состоянию на 31.03.04 г. срок исковой давности истек, судом во взыскании задолженности с ООО "Омега" было отказано. На основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя ООО "Альфа" списало задолженность 31.03.04 г. Учетная политика в целях исчисления НДС - "по оплате". |
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 15 марта 2001 года | |||
| Отражена задолженность покупателя по отгруженной продукции | 62 | 90-1 | 120 000 |
| Отражена сумма НДС на отгруженную продукцию | 90-3 | 76-НДС | 20 000 |
| 31 марта 2004 года | |||
| В связи с истечением срока исковой давности на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и распоряжения руководителя списывается дебиторская задолженность | 91-2 | 62 | 120 000 |
| Начислен НДС в бюджет со списанной дебиторской задолженности (если учетная политика в целях налогообложения НДС - "по оплате") | 76-НДС | 68 | 20 000 |
| Отражается на забалансовом счете дебиторская задолженность, списанная в убыток | 007 | - | 120 000 |
В соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: