Королев С.А., эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»
За плечами очередной налоговый период – 2004 год, который выдался особенно тяжелым не только для налоговых органов (МНС преобразовано в Федеральную налоговую службу), но и для налогоплательщиков, в частности для применяющих УСНО (упрощенная система налогообложения).
На данный момент практика применения налогоплательщиками УСНО выявила по расходам ряд спорных моментов, часть которых была урегулирована, но большинство из них открыты для обсуждения и по сей день.
В данной статье мы рассмотрим наиболее интересные, на наш взгляд официальные публикации уполномоченных органов и постараемся в них разобраться.
Расходы на подписку на периодические издания
Минфин России считает, что налогоплательщики не вправе включать затраты на подписку на периодические издания в расходы при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, так как они не поименованы в закрытом перечне расходов ст. 346.16 НК РФ (Письмо МФ РФ от 11.10.04 № 03-03-02-04/1/22). Однако с этим можно не согласиться.
Да, действительно, напрямую расходы на подписку на периодические издания не указаны в перечне расходов, на которые при определении объекта налогообложения «упрощенец» вправе уменьшить свои доходы согласно ст. 346.16 НК РФ. При этом к расходам, принимаемым по УСНО, относятся материальные расходы, учитываемые в силу ст. 254 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ к таким расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Следовательно, чтобы принять расходы по подписке на периодические издания в уменьшение налогооблагаемой базы, необходимо доказать их производственный характер. Как это можно сделать, рассмотрим на примере.
Пример.
Частное охранное предприятие одновременно подписалось на два журнала: «Безопасность в современных условиях» и «Мир авто».
В своей производственной деятельности организация использует информацию о мерах по обеспечению безопасности на охраняемых объектах, полученную из журнала «Безопасность в современных условиях». Журнал «Мир авто» получает директор и читает в свободное от работы время. Производственная направленность расходов по подписке на журнал «Безопасность в современных условиях» налицо, в отличие от расходов на подписку на другой журнал.
Если печатные периодические издания в учетной политике организации отнесены к объектам основных средств (ОС), срок использования которых составляет 12 месяцев и более, то их стоимость налогоплательщики, применяющие УСНО, согласно пп. 1 п. З ст. 346.16 НК РФ могут списать на расходы как стоимость ОС в момент передачи их в эксплуатацию.
Если «упрощенец» компенсирует своему работнику расходы на подписку в соответствии с условиями договора, то на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ для целей обложения единым налогом при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы по статье «Расходы на оплату труда». Такие расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 255 НК РФ.
Расходы на приобретение и строительство ОС
Когда под приобретением понимается покупка ОС, никаких разногласий по принятию расходов на приобретение ОС между налогоплательщиками и налоговыми органами не возникает. Налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение ОС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (с учетом положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Иначе складывается ситуация, когда возникает вопрос о принятии расходов, направленных на строительство и сооружение ОС. Официальная позиция налоговых органов по данному вопросу разъясняется в Письме МНС России от 07.05.04 № 22-1-14/853: в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики не вправе при исчислении налоговой базы уменьшать сумму полученных доходов на расходы по строительству объектов ОС и достройке объектов незавершенного строительства, поскольку такие расходы не включены в перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Также в частных ответах на вопросы налогоплательщиков и на консультациях налоговые органы трактуют «расходы на приобретение основных средств» как расходы на их покупку.
Такую же позицию заняло и Министерство финансов в письме от 19.04.04 № 04-02-05/2/15. Свою точку зрения Минфин обосновал тем, что п. 3 ст. 346.16 НК РФ позволяет учитывать в расходах лишь затраты на приобретение объектов ОС (приобретенных как в период применения УСНО, так и до перехода на «упрощенку»). С этим утверждением можно поспорить.
По толковому словарю слово «приобретение» означает «получение во владение чего-либо». Поэтому здание, построенное хозяйственным способом, точно так же находится во владении налогоплательщика, как и купленное. Следовательно, различий между зданием, приобретенным за плату, и построенным зданием нет, так как и в том, и в другом случае оно находится в собственности и владении налогоплательщика (организации, индивидуального предпринимателя).
Напомним, что при исчислении единого налога можно уменьшить полученные доходы на сумму расходов на приобретение ОС (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходами для целей исчисления единого налога признаются все обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Расходы и на покупку здания, и на его строительство можно признать обоснованными и документально подтвержденными. Следовательно, под расходами на приобретение ОС понимаются расходы на их приобретение (покупку), сооружение и изготовление. Более того, в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет о расходах на приобретение ОС и не уточняется, каким образом они должны быть произведены – путем покупки ОС либо путем их сооружения или изготовления.
Исходя из изложенного, налогоплательщики, применяющие УСНО, при исчислении налогооблагаемой базы по единому налогу к расходам на приобретение ОС могут отнести и расходы на строительство объекта ОС по следующим основаниям:
во-первых, толкование специалистами налоговых органов и Минфина России термина «приобретение» ведет к нарушению принципа равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ;
во-вторых, при такой неоднозначной формулировке и трактовке положений НК РФ Минфин ставит в неравное положение организации (индивидуальных предпринимателей), применяющие УСНО и приобретающие объекты ОС за плату, и организации, которые строят точно такие же объекты своими силами или с помощью подрядчиков;
в-третьих, нельзя забывать об экономической природе затрат, связанных с поступлением объекта ОС на баланс предприятия. Независимо от того, каким способом этот объект поступил в организацию, расходы, понесенные ею, связаны с расширением производственных (вспомогательных) мощностей, направлены на извлечение дополнительной прибыли, а это значит, что они являются экономически оправданными.
Однако, несмотря на вышеприведенные аргументы, налогоплательщикам, по всей видимости, придется отстаивать свою правоту в суде.
А вот как быть с НДС, уплаченным налогоплательщиками, применяющими УСНО, при приобретении ОС, разъясняет Письмо МФ РФ от 04.11.04 № 03-03-02-04/1/44. Организации, применяющие УСНО, ведут учет ОС и НМА в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухучете. Согласно п. 8 ПБУ 6/01[1] в фактические затраты на приобретение объекта ОС включаются, в том числе, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с его приобретением, сооружением и изготовлением.
В соответствии со ст. 346.11 НК РФ «упрощенцы» не признаются налогоплательщиками НДС. Поскольку суммы НДС, уплаченные ими при приобретении ОС и НМА, являются невозмещаемыми налогами, они входят в стоимость приобретаемых ОС и НМА и включаются в расходы в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ. Подпункт 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, по мнению Минфина, касается только НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).
Обратите внимание: расходы, направленные на приобретение ОС, в период применения УСНО учитываются налогоплательщиками в момент ввода ОС в эксплуатацию независимо от того, погашены ли на этот момент заемные средства, привлеченные налогоплательщиком для приобретения объектов ОС (Письмо МФ РФ от 15.06.04 № 03-02-05/1/51).
Расходы на коммунальные услуги
До недавнего времени расходы на оплату водоснабжения, тепло- и электроэнергии налогоплательщиков, применяющих УСНО, налоговые органы принимали только в том случае, если характер деятельности таких налогоплательщиков был связан с производством. Если на «упрощенку» переведена торговая организация или предприятие непроизводственной сферы, то о данных расходах они могли забыть. Свое мнение налоговые органы обосновывали тем, что ст. 346.16 НК РФ, по которой определяются расходы для «упрощенцев», в отношении материальных затрат отсылает к ст. 254 НК РФ. Подпункт 5 п. 1 названной статьи позволяет учесть расходы на приобретение топлива, воды, энергии, потребляемые в технологических целях, на выработку энергии для производственных нужд. Отсюда ими и делался вывод о том, что на коммунальные платежи могут уменьшить свои налогооблагаемые доходы лишь производственные организации.
Действительно, приведенный в ст. 346.16 НК РФ перечень затрат является закрытым, и расходы на коммунальные услуги в нем не упомянуты. Однако при расчете единого налога можно учесть материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые, в свою очередь, определяются в соответствии со ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
В подпункте 5 п. 1 ст. 254 НК РФ говорится о том, что к материальным затратам относятся расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели. Таким образом, затраты на коммунальные услуги «упрощенцы» вправе включить в расходы